新规定下一般纳税人固定资产增值税处理的思考

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　　【摘要】对于固定资产涉及的增值税处理,近几年国家税务总局及财政部相继颁布了一系列的条例和规定,增值税试点范围也从东北三省相关城市扩大至九省相关城市和行业,2008年11月5日,国务院第34次常务会议又修订通过并颁布了《中华人民共和国增值税暂行条例》,至此,全国范围内不分城市和行业,增值税统一转型为消费型,相关的会计处理也有了相应的变化。本文将就新增值税暂行条例下的固定资产会计处理做简单分析。
　　【关键词】增值税 一般纳税人 固定资产
　　
　　一、关于固定资产增值税的新规定
　　
　　(一)对于取得固定资产(包括接受捐赠和实物投资)的规定
　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(2008国务院令第538号)和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(2008财政部、国家税务总局令第50号)及关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知(财税[2008]170号)的规定:自2009年1月1日起,在维持现行增值税税率不变的前提下,允许全国范围内(不分地区和行业)的所有增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资,下同)或者自制(包括改扩建、安装,下同)固定资产发生的进项税额从销项税额中抵扣,未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。而我国在2008年12月31日以前对于一般纳税人的增值税处理是分为纳入试点范围企业和非纳入试点范围企业两种进行区别对待的。这就使得一般纳税人在纳税地位上不平等,不利于公平竞争,而新规定对全国范围内的纳税人都采用一样的政策,有利于公平税负。
　　(二)对于销售固定资产的有关规定
　　财税[2008]170号规定:自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产(以下简称已使用过的固定资产),应区分不同情形征收增值税:
　　1.销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税;
　　2.2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;
　　3.2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。
　　在旧规定中,对于销售固定资产时,无论一般纳税人是否已经纳入转型范围,在销售时,均按4%的征收率减半征收增值税,这就使得已经纳入转型范围的一般纳税人,在取得固定资产时已经按17%抵扣了进项税额,而销售时只按4%的征收率减半征收增值税,在税率上导致不匹配。而新规定将一般纳税人销售旧固定资产分为上述三种情况,其实可以归纳为两点:一是如果一般纳税人取得固定资产时已经抵扣了进项税额,则销售旧固定资产时按适用的税率征收增值税;二是如果一般纳税人取得固定资产时未抵扣进项税额,则销售旧固定资产时按照4%征收率减半征收增值税,这样的处理能够使增值税进项和销项进行适当匹配,便于理解和计算。
　　
　　二、新规定下固定资产增值税会计处理
　　
　　(一)取得固定资产的会计处理
　　财税[2008]170号规定:自2009年1月1日起,增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资,下同)或者自制(包括改扩建、安装,下同)固定资产发生的进项税额记入“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目。
　　根据该规定,取得固定资产时会计分录为:
　　借:固定资产
　　 应交税费――应交增值税(进项税额)
　　 贷:银行存款(实收资本、营业外收入)
　　(二)销售使用过的固定资产的会计处理
　　销售使用过的固定资产时,根据计算的应交增值税
　　借:固定资产清理
　　 贷:应交税费――应交增值税(销项税额)
　　然而,由于2008年12月31日前,对于固定资产增值税的处理是分为纳入试点范围内一般纳税人和非试点范围内一般纳税人区别对待的,对于纳入试点范围的一般纳税人,其会计处理相对较复杂,需设立“应交税费――应抵扣固定资产增值税”明细账户,并在该明细账户下设“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”、“已抵扣固定资产进项税额”等专栏,而未纳入试点范围的企业,由于固定资产进项税额不允许抵扣,因此只需核算销项税额。对于试点范围内企业,由于新规定出台后,固定资产进项税额可以直接抵扣,因此,只需在“应交税费――应交增值税(销项税额)”和“应交税费――应交增值税(进项税额)”中核算,原来的“应交税费――应抵扣固定资产增值税”账户不再需要,因此根据财税[2008]170号规定:已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人其2008年12月31日以前(含12月31日,下同)发生的待抵扣固定资产进项税额期末余额,应于2009年1月份一次性转入“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,因此如果存在未抵扣的固定资产进项税额,会计分录为:
　　借:应交税费――应交增值税(进项税额)
　　 贷:应交税费――应抵扣固定资产增值税
　　
　　三、实例
　　
　　在以下实例部分,将把一般纳税人分为两种类型:一种是固定资产取得和销售业务均发生在2008年12月31日
　　后的企业;一种是固定资产取得业务发生在2008年12月31日前,而销售业务发生在2008年12月31日后的企业。(至于固定资产取得和销售均发生在2008年12月31日前的企业在此不举例。)
　　(一)固定资产取得和销售业务均发生在2008年12月31日后
　　例1:某企业为一般纳税人,2009年1月8日购入生产用设备一台,不含税价20万元,增值税3.4万元,全部价款已经支付。其会计分录为:
　　借:固定资产200 000
　　 应交税费
　　 ――应交增值税(进项税额)34 000
　　 贷:银行存款 234 000
　　2010年2月5日销售该设备,取得总价款14万元。由于销售该设备时必须缴纳增值税,金额为140 000÷(1+17%)×17%=20 341.88(元)
　　其会计分录为:
　　借:银行存款 140 000
　　 贷:应交税费
　　――应交增值税(销项税额)20 341.88
　　固定资产清理119 658.12
　　(注:计提折旧与减值准备业务会计核算省略,以下实例处理与此同)
　　(二)固定资产取得业务发生在2008年12月31日前,而销售业务发生在2008年12月31日后
　　1.2008年12月31日前已经纳入转型范围的企业
　　例2:某企业2005年纳入增值税转型试点范围,2005年1月8日购入生产用设备一台,不含税价为20万元,增值税为3.4万元,价款已付。取得时的会计分录为:
　　借:固定资产200 000

　　 应交税费――应抵扣固定资产增值税
　　 (固定资产进项税额)34 000
　　 贷:银行存款234 000
　　2009年1月1日,假设固定资产未抵扣进项税额还有2万元,全部转为应交税费――应交增值税(进项税额)的会计分录为:
　　借:应交税费
　　 ――应交增值税(进项税额) 20 000
　　 贷:应交税费
　　――应抵扣固定资产增值税20 000
　　2009年2月15日销售该设备,取得价款14万元
　　根据新规定,应交增值税为:
　　140 000÷(1+17%)×17%=20 341.88(元)
　　会计分录为:
　　借:银行存款140 000
　　 贷:应交税费
　　――应交增值税(销项税额)20 341.88
　　固定资产清理119 658.12
　　2.2008年12月31日前未纳入转型范围的企业
　　例3:某企业2005年未纳入增值税转型试点范围,2005年1月8日购入生产用设备一台,不含税价为20万元,增值税为3.4万元,价款已付。取得时会计分录为:
　　借:固定资产234 000
　　 贷:银行存款 234 000
　　2009年2月15日销售该设备,取得价款14万元。
　　根据新规定,应交增值税为:140 000÷(1+4%)×4%÷2=2 692.31(元)
　　会计分录为:
　　借:银行存款140 000
　　 贷:应交税费
　　――应交增值税(销项税额)2 692.31
　　固定资产清理 137 307.69
　　
　　主要参考文献:
　　[1]《中华人民共和国增值税暂行条例》(2008国务院令第538号).
　　[2]《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(2008财政部、国家税务总局令第50号).
　　[3]关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知(财税[2008]170号).
　　[4]关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知(财税[2009]9号).

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