新非货币性资产交换准则的合理性与局限性

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　　【摘要】财政部于2019年5月修订了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，实现了与新《企业会计准则第14号——收入》的协调一致。文章重点关注了“以公允价值为基础计量”中换出资产为存货的相关会计处理，并与原非货币性资产交换会计准则以及2019年1月发布的征求意见稿进行对比，以一项特殊的非货币性资产交换事项为例，说明修订后新准则的合理性。进一步以换出资产为固定资产的会计处理为例，分析新准则的局限性并提出相应的改进意见。
　　【关键词】非货币性资产交换；公允价值；新收入准则
　　【中图分类号】F230
　　一、非货币性资产交换会计准则的发展
　　《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》最早发布于2006年，是我国会计准则体系中与国际财务报告准则（IFRS）相比独具特色的会计准则之一。自2007年以来，该准则较为有效地规范了实务中非货币性资产交换这类特殊交易事项的确认、计量和披露，在计量方面，提出了以换出资产账面价值为基础计量和以换出资产公允价值为基础计量两种不同的计量模式与适用条件，特别是后者，强调了公允价值的运用。
　　然而，由于2017年发布、2018年起分步实施的新《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号，下称“新收入准则”）明确指出，“客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格”，导致2006年发布的《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》（财会[2006]3号，下称“原非货币准则”）与新收入准则缺乏一致性与协调性，因此财政部于2019年1月发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换（修订）（征求意见稿）》（下称“征求意见稿”）及相关修订说明，缩减了原非货币准则的适用范围（例如，以存货作为换出资产的非货币性资产交换适用于新收入准则等），并提出当非货币性资产交换同时具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，换入资产的初始入账价值以换入资产的公允价值为基础进行处理。这与原非货币准则规定的“以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础”相比，发生了较大的变化，也引起了学术界与实务界的热议。
　　最终，财政部于2019年5月发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（财会[2019]8号，下称“新非货币准则”），该准则自2019年6月10日开始实施，在保留了征求意见稿中有关以存货作为换出资产的非货币性资产交换等事项的规定外，却并未采用征求意见稿中与原准则相比具有重大变化的规定，即当非货币性资产交换同时具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，换入资产的初始入账价值仍然以换出资产的公允价值为基础进行处理，而非以换入资产的公允价值为确认依据。
　　由于原非货币准则、征求意见稿以及新非货币准则两两之间均发生了较大的变化，本文重点关注了新非货币准则与原非货币准则中有关以存货作為换出资产的准则适用范围的差异，以及新非货币准则中有关“以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础”与征求意见稿之间的区别，基于以存货作为换出资产和以固定资产作为换出资产的两类交易，以非货币性资产交换中的特例，简析新非货币准则的合理性与局限性。
　　二、换出资产为存货的非货币性资产交换
　　原非货币准则第二章第四条规定，在满足非货币性资产交换具有商业实质且换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的条件下，应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。在新非货币准则发布前，若换出资产为存货，则适用于原非货币准则。本文举一特例以分析原非货币准则的局限性。
　　在公允价值合理存在的理想条件下，假设甲公司有一批产成品账面价值100万元，乙公司有一批库存商品账面价值为90万元，甲公司产成品公允价值150万元，乙公司库存商品公允价值140万元。假定甲公司对乙公司产品有迫切需求，以上述产成品与乙公司的库存商品进行交换，但不收取任何补价。若甲乙双方并不存在关联且该交换具有商业实质，且合同中未涉及交易金额（即合同价格1），在不考虑相关税费的情况下，根据原非货币准则，甲公司的会计处理为：
　　借：库存商品——乙公司产品 150万
　　贷：主营业务收入 150万
　　借：主营业务成本 100万
　　贷：库存商品——甲公司产品 100万
　　乙公司的会计处理为：
　　借：库存商品——甲公司产品 140万
　　贷：主营业务收入 140万
　　借：主营业务成本 90万
　　贷：库存商品——甲公司产品 90万然而，甲公司实际拥有的乙公司产品在市场上的公允价值仅为140万元，而乙公司实际拥有的甲公司产品的公允价值则为150万元。从账面信息来看，甲公司与乙公司均实现利润50万元，存货金额增加50万元；但事实上，甲公司的利润仅为40万元，而乙公司的利润则为60万元，与账面上确认的利润差额即为该交易中甲公司实际亏损和乙公司实际获利的金额10万元。特别是对于甲公司而言，若将收到的乙公司产品在市场上立即以公允价值140万元出售，则亏损10万元。
　　在同样的条件下，若根据新非货币准则，此类以存货为换出资产的交易适用于新收入准则。根据新收入准则，“客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格”，即与征求意见稿中以换入资产的公允价值为依据确认换入资产的入账价值的规定一致。在这一条件下，甲公司的会计处理为：
　　借：库存商品——乙公司产品 140万
　　贷：主营业务收入 140万
　　借：主营业务成本 100万
　　贷：库存商品——甲公司产品 100万
　　乙公司的会计处理为：
　　借：库存商品——甲公司产品 150万 　　贷：主营业务收入 150万
　　借：主营业务成本 90万
　　贷：库存商品——甲公司产品 90万
　　在新非货币准则的框架下，上述特殊交易示例的会计处理更为合理。甲公司实现利润40万，存货增值40万，而乙公司则实现利润60万，存货增值60万，在存在公允价值这一理想条件下，这一会计处理更加切合实际。
　　三、换出资产为固定资产的非货币性资产交换
　　在同时满足非货币性资产交换具有商业实质、换入和换出资产公允价值均可靠计量的条件下，新非货币准则与原非货币准则对于换出资产为固定资产的规定并未发生改变，但是征求意见稿中却与两者不同，要求以换入资产的公允价值为依据确认换入资产的入账金额。
　　同样地，在公允价值合理存在的理想条件下，我们假定上述特殊示例中甲公司与乙公司非货币性资产交换的货物均為固定资产，且甲乙公司固定资产的公允价值、账面价值与存货相同。同样地，假定甲乙双方并不存在关联且该交换具有商业实质，且合同中未涉及交易金额（即合同价格），在不考虑相关税费的情况下，根据新非货币准则或原非货币准则，甲公司确认损益时的会计处理为：
　　借：固定资产——乙公司固定资产 150万
　　贷：固定资产清理 100万
　　资产处置损益——固定资产处置损益 50万
　　乙公司确认损益时的会计处理为：
　　借：固定资产——甲公司固定资产 140万
　　贷：固定资产清理 90万
　　资产处置损益——固定资产处置损益 50万
　　然而，甲公司实际拥有的乙公司固定资产的公允价值仅为140万元，固定资产的入账金额虚增10万元，且资产处置收益虚增10万元，直到甲公司将这一固定资产卖出时，上述虚增的金额才会在报表中体现。
　　在同样的条件下，若根据征求意见稿，当换出资产为固定资产时，该非货币新资产交换的会计处理类似于新收入准则，即以换入资产的公允价值确认换入资产的入账价值。此时，甲公司的会计处理为：
　　借：固定资产——乙公司固定资产 140万
　　贷：固定资产清理 100万
　　资产处置损益——固定资产处置损益 40万
　　乙公司的会计处理为：
　　借：固定资产——甲公司固定资产 150万
　　贷：固定资产清理 90万
　　资产处置损益——固定资产处置损益 60万
　　与存货类似，当换出资产为固定资产时，征求意见稿规范的会计处理结果更加符合会计信息使用对于该交易事项的判断，即甲公司实际得到利润40万，而乙公司实际得到利润60万。
　　四、浅析新非货币准则的合理性与局限性
　　笔者基于上文以存货和固定资产作为换出资产的特殊示例，笔者分析说明新非货币准则对于以存货作为换出资产的会计处理的合理性，以及对于以固定资产作为换出资产的会计处理的局限性。
　　与新非货币准则不同，当换出资产为存货时，根据原非货币准则，甲公司的会计处理并不符合我国会计准则有关会计信息质量特征的规定，特别是甲公司的会计处理高估了换入资产的入账价值和相应的主营业务收入，与谨慎性（稳健性）原则相悖。在我国会计准则与国际会计准则趋同的背景下，尽管国际会计准则理事会（IASB）2018年发布的《国际财务报告准则概念框架》中取消了谨慎性的财务报表质量特征要求，改为中立性，但是这种会计处理方法也并不能与其规定的通用财务报告目标相契合。具体地，通用财务报告的目标是提供关于报告主体的、有助于现有和潜在投资者、贷款方及其他债权人做出关于向主体提供资源的决策的财务信息，而本例中这一会计处理并不符合债权人对于谨慎性（稳健性）的利益保护诉求，也不符合潜在的投资者对于公司价值判断的会计信息需求。
　　当以存货作为换出资产时，原非货币准则以换出资产的公允价值确定换入资产的入账价值这一做法，也与《企业会计准则第39号——公允价值计量》中的相关内容产生了矛盾。根据第39号准则的规定，本例中乙公司库存商品的公允价值（在理想条件下）具有第一层次的输入值，属于最高层次可靠性的公允价值，即在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价140万元。企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定市场参与者在计量日出售资产或者转移负债的交易，是在当前市场条件下的有序交易。有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。然而，本例中，乙公司产品具有一级价格歧视，尽管具有公开市场，有序交易的条件是否具备存疑。因此，当不存在具体的合同价格时，根据原非货币准则，甲公司应当以换出资产的公允价值150万元作为确认依据，并将这一价格视为有序交易下的公允价值。但是尽管如此，我们也不能否定乙公司库存商品市场价格140万元的公允价值属性，且该公允价值的可靠性层级高于甲公司换出资产的公允价值150万元。
　　因此，与原非货币准则相比，新非货币准则规定当换出资产为存货时该项交易不再适用于非货币准则，而适用于新收入准则，这是对原非货币准则的重要改进，不仅使该交易事项的会计处理结果更加符合会计信息使用者的判断与认知，而且实现了与新收入准则的协调一致，对于我国会计准则体系的完善具有重要作用。
　　然而，当换出资产为固定资产时，新非货币准则沿用了原非货币准则的相关规定，而未采用征求意见稿中的做法，这使得这类交易的会计处理仍然存在一定的局限性。事实上，非货币性资产交换中涉及存货、企业合并、金融资产、租赁、存在持股关系或同一控制下的交易，在新非货币准则发布后均由其他准则进行规范，新非货币准则的适用范围已经大幅缩小，仍属于适用范围的也主要以固定资产和无形资产为主。在本例中，乙公司固定资产的市场报价140万元，应该为具有最高层次可靠性的公允价值。乙公司固定资产虽然具有活跃市场的报价，但存在不能代表计量日的公允价值的可能性，可以以价格歧视为理由，对市场报价进行修改，按照甲公司换出资产的公允价值进行计量。在不考虑其他条件的情况下，外界应当不存疑地将甲乙公司的交易视为公平的、双方自愿的市场交易，也就是说150万元具有公允价值的属性。但是，即使已经对活跃市场未经调整的报价140万元进行了调整，当市场上再发生同样交易时（如甲公司将换入资产出售），仍然按乙公司产品的市场报价140元万进行，按照甲公司换出资产公允价值计量的乙公司固定资产150万元应当属于较低层次可靠性的公允价值，这体现了现有会计处理方法在理念上的矛盾之处。 　　进一步地，不同会计处理方法确认的换入资产入账金额的差异，本质上来源于甲乙双方换出资产公允价值的异质性，即双方对于换出资产公允价值的评估金额并不一致。这种不一致可以通过规定合同价格得到解决，但是以合同价格作为双方一致认同的换出资产公允价值，其会计处理结果仍然不符合会计信息质量特征的要求。合同中对于交易金额的确定，往往是交易双方共同协商的结果，存在三种可能：以甲公司固定资产的公允价值（150万元）作为合同金额，以乙公司固定资产的公允价值（140万元）作为合同金额，以及上述两种情况外的其他金额。此时，合同金额就会被双方一致认定为各自换出资产的公允价值。但是，只要以高于140万元的价格作为合同金额，甲公司换入资产的入账价值的可靠性均低于140万的入账价值，且会虚增资产处置损益和换入资产的入账价值，不符合谨慎性原则。事实上，在固定资产账面价值不变的情况下，合同价格越高，甲乙公司双方确认的利润越高，出于盈余管理的动机，双方更有可能以可实现的最高价格作为换出资产的公允价值。
　　在实际中，甲公司换出资产与乙公司换出资产的评估价格往往不会完全相等，但甲乙公司无论是否聘请资产评估公司，均对换出资产的价格确定具有一定程度的自由裁量权，因此会选择最有利于己方的价格作为合同金额。在新旧非货币准则体系下，双方在确定合同价格时利益趋于一致，即选择可实现的最高价格作为合同价格，亦即换出资产的公允价值。由于在现实中，确切的、唯一的公允价值并不真实存在，若疏于监管则可能造成甲乙公司合谋，在换出资产公允价值的变动范围内，交易双方会尽可能选择最高金额作为换入资产入账价值，以虚增当期利润和换入资产的账面价值，最终损害会计信息质量。
　　五、结论与建议
　　在满足非货币性资产交换具有商业实质且换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的条件下，新非货币准则对以存货作为换出资产的会计处理进行了合理有效的改进，与新收入准则实现协调一致。而新收入准则的发布明确了“客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格”，即以存货作为换出资产时，换入资产的入账价值以其公允价值为基础进行计量。在存货公允价值与换入资产公允价值真实存在且具有可靠性的理想条件下，新非货币准则的规定使得非货币性资产交换的会计信息质量的可靠性和谨慎性得以保证。然而，对于以固定资产、无形资产等作为换出资产的交易，新非货币准则仍要求以换出资产的公允价值为基础进行确认，在交易双方换出资产公允价值不一致且不涉及补价的情形下，或交易双方对于合同价格有较大自由裁量权时，公允价值计量的引入则不仅会损害会计信息的可靠性和谨慎性，还会为交易双方合谋虚增当期利润和资产提供便利条件。
　　基于上述结论，本文认为非货币性资产交换会计准则可以从以下两方面进一步改进。一方面，新非货币准则“以公允价值为基础计量”中，将换入资产的入账价值计量基础由“换出资产的公允价值”改为“换入资产的公允价值”，实现与意见征求稿一致。这一做法不仅可以满足会计信息质量特征的要求，還可以使交易双方无论以何种非货币性资产进行交换，均具有一致的计量基础。另一方面，若仍以换出资产的公允价值作为换入资产入账价值的计量依据，则应当加强对交易双方资产评估金额的审核与监管，要求双方在订立合同时以双方非货币性资产评估金额的较低者作为合同价格，尽可能满足谨慎性的会计信息质量要求。
　　主要参考文献：
　　[1]财政部.企业会计准则第7号——非货币性资产交换.财会[2006]3号，2006-02-15.
　　[2]财政部.关于印发修订《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的通知.财会[2019]8号，2019-05-09.
　　[3]财政部.关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知.财会[2017]22号，2017-07-05.
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