新非货币性资产交换准则的衔接及探讨

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　　【摘要】2019年财政部颁布的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》在时点确认、信息披露、计量基础、适用范围等方面均予以修订、规范和细化。文章主要分析新旧非货币性资产交换会计准则的衔接，以此为基础探讨该准则对会计体系产生的影响，进一步探讨在实施过程中可能带来的问题及应对措施。
　　【关键词】非货币资产交换；准则改革；会计核算；
　　【中图分类号】F234.3
　　一、引言
　　会计准则作为一项最权威、最全面、最严谨的行为规范，具有为会计实务提供行为指导的作用，从而可以有效保证会计信息的质量，促进资本市场的发展。随着我国新时代经济不断发展，资本市场逐步完善，财政部立足于我国会计实务具体情况，并借鉴国际会计准则，于2019年印发《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称为“新准则”）。
　　新准则以明确资产换入换出确认的时点、明确准则的适用范围、强化信息披露、增强原则性导向为核心进行修订。通过此次修订，将非货币资产交换的计量基础与新收入准则相协调，促进准则之间的一致性。本文通过对比新准则与旧准则的衔接，分析实施新准则所带来的影响，并进一步发现新准则在实施过程中可能出现的问题及应对措施。
　　二、新非货币性资产交换会计准则修订的主要内容
　　新准则在保持计量模式不变的基础上，对非货币性资产项目的适用范围、非货币性资产项目换入换出确认时点进行了明确规定，对非货币性资产交换的商业实质进行了详细补充，对不同具体准则之间的协调性进行了充分考虑。
　　（一）重新界定非货币性资产交换
　　旧准则的交易主体为“交易双方”，而新准则的交易主体修订为“企业”。其中“交易双方”强调双方均以非货币性资产进行交换才能构成非货币性资产交换。但由于资本市场的不断完善，对于某些交易来说，交易一方是以非货币性资产来交换另一项非货币性资产，而另一交易方却并非如此。例A企业以无形资产来交换B企业的70%控制权。对于A企业来说，以一项非货币性资产（无形资产）来换取另一项非货币性资产（B企业的长期股权投资）；但对于B企业而言，是以自身的权益作为对价换取无形资产。在此情况下，该项交易如果在旧准则下则不符合非货币资产交换的界定，但在新准则下就构成了非货币性资产交换。这是由于在新准则中交易主体强调的是“企业”，即只要有一方是用非货币性资产来交换另一项非货币性资产即可满足条件。综上所述，新准则无疑是增大了非货币性资产交换的范围。此外，新准则对非货币性资产交换进行范围缩小，这是由于在定义中将存货在示例中删除，但其仍为非货币性资产，只是其适用的准则变为第14号收入准则。
　　（二）明确准则的适用范围
　　2014年与2017年会计准则进行了大范围修订与调整，具体包括长期股权投资、金融工具、租赁等相关业务的会计准则。因为旧准则的会计核算原则与其他相关准则存在较大差异，产生了一些灰色地带，导致会计人员在具体实务核算中存在争议，降低了企业之间会计信息的可比性。为解决这一争议，财政部在新准则第三条中重新作出了相关规定，明确提出非货币性资产交换中存货、企业合并、金融资产、权益性交易等业务将不再适用非货币性资产交换准则，应适用于其相应的会计准则。
　　（三）明确非货币资产换入换出的时点
　　新准则在关于非货币性资产换入换出确认时点这一方面对旧准则进行了补充，对换入换出资产确认时点的原则予以说明，重点突出无论换入资产或换出资产必须满足资产确认（终止）的条件。一般而言，根据基本准则中对资产要素的说明，资产确认的条件予以明确规定。而资产终止的确认条件分别列示在各个具体会计准则之中，简而言之，终止确认最核心的条件是资产的风险和报酬已转移给另一方、控制权的丧失等条件。虽然这一变化并没有涉及到具体的经济业务核算，但我们注意到，IASB于2018年3月颁布了修订完成的《财务报告概念框架》，在第五章中对满足会计要素的确认条件与终止确认条件重新进行了规定，更多地与财务报表相关联。《确认与终止确认》突破了资产传统的确认标准，如预期经济利益的流入、成本或收益能够可靠计量等传统标准。在新准则中已逐渐融入国际财务报告概念框架的相关思想，如新准则中的货币性资产，其重点是企业有可收回货币资金的权力，而不是仅将其看作一项资产。
　　（四）重新确定换入资产的计量基础
　　在旧准则中，换入资产的账面价值用换出资产的公允价值作为计量基础。而2017年新印发的《企业会计准则第14号——收入》，对企业转让商品所有权来换取非现金对价做出明确规定，企业应按非现金对价的公允价值确认入账价值。存货是非货币性资产项目，客户支付的非现金对价（无形资产、固定资产、股权等）也是典型的非货币性资产项目。这样看上去旧准则和新收入准则是相互矛盾的，新收入准则是以非现金对价的公允价值作为入账价值；旧准则中是以换出资产的公允价值作为入账价值。可见，新非货币性资产交换会计准则修订为以换入资产的公允价值为基础确认换入资产的账面价值，是为了与新收入准则保持协调。
　　（五）增强了商业实质的原则化导向
　　非货币性资产交换通过交换行为，使得企业获得更大的利益，基于这一目的才能构成商业实质。财政部将旧准则的第五条关联方关系对商业实质判断的影响进行删减，这是由于旧准则的第五条在实际操作中不易掌握。新准则重新作出相关要求，企业在对商业实质进行判断时，必须依照第七条的两个条件。可见，新准则对商业实质的判断更加具有原则性导向，使得会计人员更多地运用自身经验对商业实质进行判断，从换入资产的未来现金流量在风险、时间、金额这几方面进行充分判断、鉴定，确定是否具有商業实质，从而得出有效可靠的结论。此外，考虑到关联方交易是企业常用来进行粉饰报表、盈余管理的主要手段，为此新准则加入了第三条第五项，即在非货币资产交换中属于权益性交易的成分按权益性交易原则来进行会计核算，充分限制了操纵手段，提高了会计信息的质量，对我国资本市场的完善具有重要的意义。 　　（六）增强了信息披露的力度
　　关于旧准则，附注的信息只要求对换入换出资产一些具体的信息进行披露。新准则在旧准则的基础上新增一项披露内容，即非货币性资产交换是否具有商业实质及原因应予以披露。这是由于伴随着规范性向原则性转变，会计核算灵活性也随之提高，很大程度上会导致以公允价值为基础的计量模式成为谋取利益的手段，最终导致企业进行盈余操纵，从而降低了会计信息质量的真实性与可靠性。为降低这一风险概率，财政部在新准则中加大了对财务报表信息披露的力度，增强了信息披露监管力度，从而有效抑制企业利用这一会计政策选择进行盈余管理，进一步规范企业会计核算的行为。
　　三、对新准则产生的影响进行探讨
　　新准则使得旧准则存在的问题得到了缓解，协调了会计准则之间的关系，完善了会计核算的相关规定，规范了具体业务的会计处理。此次修订体现出我国会计准则从规范性逐步转向原则性，使得会计人员更多地运用自身经验对会计业务进行判断。另外，新准则充分考虑了在我国资本市场逐渐完善的基础上，满足投资者与管理人员对非货币性资产交换会计核算准确性、信息披露充分性的需求，同时也体现了我国会计准则与国际会计准则相趋同的要求。新准则实施产生两个方面的影响值得我们关注：
　　（一）非货币性资产交换准则地位发生变化
　　在我国会计准则框架下，新准则的地位发生了变化。经济全球化已成为当今经济的发展趋势，我国的会计准则不断地与国际准则相趋同，目的是更好地践行“走出去”和“引进来”双向开放的战略。在经济全球化的过程中，企业的会计信息成为一项必不可少的商业语言。国际准则中没有对非货币性资产交换项目具体的会计处理进行单独规范，只是把其具体处理分散到其他的会计准则中。在新准则修订意见稿时也指出“当有关经济业务发生时，若非货币性资产交换准则与其他会计准则相冲突，应先考虑其他会计准则来进行会计处理”。这也充分体现了新准则的从属地位。
　　（二）非货币性资产交换准则改善会计信息质量
　　与旧准则相比，新准则内容更为丰富、详细与科学。新准则不仅对部分非货币性资产项目的适用范围进行了修订与规范，如存货、长期股权投资、企业合并等资产项目的适用范围，同时还增加了少量的具体准则，如信息披露、换入资产账面价值的计量基础。在新准则中，一方面，准则中的内容由于经济环境的变化与业务重要性的改变需要将一些规定从旧准则中剔除，使得准则更加精炼与规范。另一方面，新准则有一些是针对业务进行的理论规范与实务约定，使得准则更加具体、内容更为丰富。可见，无论是在我国会计准则与国际会计准则趋同的情况下进行准则的修订，还是经济环境改变的修订准则，这些修订为提高会计信息确认、计量与报告都起到科学性与完整性的作用，同时对企业会计信息的质量也起到改善的作用。
　　四、在实施过程中可能出现的问题及应对措施
　　财政部颁发新准则，其目的是进一步规范非货币性资产交换的会计处理，提高会计信息质量，更好地与国际会计准则相趋同。但在实施过程中可能存在一些不足之处，有待进一步完善。
　　（一）非货币性资产范围应进一步扩大
　　在新准则第三条第一项提到，若企业以存货换取客户的非货币性资产的，适用于新收入准则，但是需要注意的是，新收入准则指出 “非现金对价”包含材料、人工等；“转让商品”包含日常活动所生产的商品或服务。综上所述，可以看出新收入准则已将服务纳入核算范围内。从目前经济发展形势来看，商品的界定将涉及到服务企业。若企业为客户提供劳务，客户以支付非现金对价作为代价，那么这个交易可以定义为非货币性资产交换吗？目前，我国新准则并没有涉及劳务，但在美国通用会计准则中这两方面均有所涉及。目前服务类行业正如火如荼的发展，涉及到劳务与劳务交换、劳务与非货币性资产交换的情况会越来越多。因此，非货币性资产项目包含劳务是非常必要的。
　　（二）会计人员业务能力应进一步加强
　　新准则较旧准则而言，更具有科学性和可行性，更加与国际会计准则相趋同，然而在实务中情况比会计准则所预料到的更为复杂，这给工作中的会计人员带来了很多困难。面临这一困难时，会计人员要提高对财政部颁发的会计准则关注程度，新准则颁布后，可以通过微信公众号和会计学习网站进行个人知识的提升，也可以借鉴国际财务标准进行会计核算，以便为企业高质量的会计信息打下坚实的基础。同时也要加强与相关部门的交流，积极反映情况，增强制定会计准则的规范性、科学性以及实用性。此外，相关部门应积极开展会计人员培训，确保会计人员充分理解所制定的相关准则。
　　五、结语
　　新准则对“以物易物”业务的会计处理作出全面规范。本文首先通过对比和分析新旧准则在非货币性资产交换定义的界定、非货币性资产适用的范围、换入资产的计量基础、换入换出资产确认的时点以及附注信息披露等方面的差异，发现新准则对会计核算原则的规定更为细化，语言更为透彻，增强了对公司会计实务工作的指导力度。其次，探究非货币性准则地位的变化以及对会计信息质量的影响。最后提出新准则在具体实施过程中可能注意非货币性资产项目应进一步包含劳务以及会计人员业务能力的提升，以期服务于具体的会计实务。
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　　[6]财政部.关于印发修订《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的通知.财会[2019]8号，2019-05-09.
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