解读长期股权投资成本法的变化

来源:用户上传      作者: 刘艳琨

　　【摘要】 长期股权投资成本法股利业务核算，在2006年企业会计准则及其解释中作了规定，但在2009年财政部对此作出新的解释，简化了股利业务的会计处理。长期股权投资成本法的变化，是否真的适应会计发展的需要以及对企业会计信息造成何种影响值得思考。
　　【关键词】 长期股权投资； 成本法； 变化； 评析
　　
　　长期股权投资是指通过投出各种资产取得被投资单位股权且不准备随时出售的投资，其主要目的是为了长远利益而影响控制其他在经济业务上相关联的企业。长期股权投资的核算分为成本法和权益法。财政部在2006年颁布的《企业会计准则第2号――长期股权投资》准则及其解释规定了成本法的适用范围和会计处理方法，但在2009年6月31日财政部“关于印发企业会计准则解释第3号的通知”（以下简称解释3），对之前长期股权投资成本法的相关规定作出修订，简化了投资取得后企业收到现金股利或利润的会计处理，这种变化对投资企业的会计核算和信息产生了不同影响。
　　
　　一、长期股权投资成本法核算规定之变化
　　
　　（一）企业会计准则的规定
　　2006年颁布的《长期股权投资》准则及其解释规定，成本法的适用范围包括：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。采用成本法核算的长期股权投资，应按照初始投资成本计价，只有在追加或收回投资时才调整长期股权投资的成本。在成本法下，对于被投资单位宣告分派的现金股利或利润，投资企业确认为投资收益，但仅限于被投资单位接受投资后产生的累计净利润的分配额，所获得的现金股利或利润超过上述数额的部分（清算性股利）作为初始投资成本的收回。
　　按照上述规定，投资企业在取得被投资单位分得的现金股利或利润时，并不一定全部确认为投资收益，而是需要对比分析投资后企业累计收到的现金股利或利润和自购买日起被投资单位累计净收益中本企业所占份额的差额。如果前者大于后者，其差额属于购入日以前被投资单位未分配利润的分配额，为清算性股利，企业收到清算性股利时，作为投资成本的收回，冲减长期股权投资成本；如果前者小于或等于后者，则被投资单位当期分派的现金股利或利润应由投资企业享有的部分，应于当期全部确认为投资企业的投资收益。另外，如果已冲减的初始投资成本的股利，又由投资后被投资单位实现的未分配的净利润弥补，应将这部分投资成本予以转回，并确认为当期的投资收益。
　　通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润作为投资成本的收回；以后年度，通过分析比较以确定应冲减（或应转回）投资成本的金额，以及应确认的投资收益。
　　（二）关于印发企业会计准则解释第3号通知的规定
　　2009年6月财政部发布解释3，对长期股权投资成本法的内容作出调整，与会计准则相比实质性变化在于对清算性股利的会计处理不同。解释3规定：成本法下，投资企业除投资取得时实际价款中包含的现金股利或利润外，其余均确认为投资收益。
　　按照上述规定，投资企业在取得被投资单位分得的现金股利或利润时，不再区分清算性股利，而是全部作为企业的投资收益加以确认。
　　
　　二、前后成本法会计处理差异比较
　　
　　例如：甲企业2008年1月1日以银行存款购入A公司10%股份，并准备长期持有，实际投资成本为1500 000元。2008年3月5日，A公司宣告分派2007年的现金股利600 000元；2009年3月15日，A公司宣告分派2008年的现金股利1 200 000元；2010年3月20日，A公司宣告分派2009年的现金股利900 000元。2008年、2009年度A公司实现净利分别为1 500 000元和800 000元。
　　（一）按会计准则进行会计处理
　　1.2008年1月1日，购入股票
　　借：长期股权投资――投资成本 1 500 000
　　 贷：银行存款 1 500 000
　　2.2008年3月5日，A公司宣告分派现金股利
　　借：应收股利 60 000
　　 贷：长期股权投资――投资成本 60 000
　　3.2009年3月15日，A公司宣告分派现金股利
　　应冲减初始投资成本的金额＝（投资后至本年末止被投资单位累计分派的现金股利－投资后至上年末止被投资单位累计实现的净损益）×投资企业持股比例－投资企业已冲减初始投资成本＝［（600 000＋1 200 000）－1 500 000］×10%－60 000＝－30 000（元）
　　应确认的投资收益＝投资企业当年获得的现金股利－应冲减初始投资成本的金额＝1 200 000×10%－（－30 000）＝150 000（元）
　　借：应收股利120 000
　　 长期股权投资――投资成本 30 000
　　 贷：投资收益150 000
　　4.20010年3月20日，A公司宣告分派现金股利
　　应冲减初始投资成本的金额＝［（600 000＋1 200 000
　　＋900 000）－（1 500 000＋800 000］×10%－30 000＝10 000（元）
　　应确认的投资收益＝90 000－10 000＝80 000（元）
　　借：应收股利90 000
　　 贷：长期股权投资――投资成本 10 000
　　投资收益80 000
　　（二）按解释3进行会计处理
　　1.2008年1月1日，购入股票
　　借：长期股权投资――投资成本 1 500 000
　　 贷：银行存款1 500 000
　　2.2008年3月5日，A公司宣告分派现金股利
　　借：应收股利 60 000
　　 贷：投资收益60 000
　　3.2009年3月15日，A公司宣告分派现金股利
　　借：应收股利 120 000
　　 贷：投资收益120 000
　　4.2010年3月20日，A公司宣告分派现金股利
　　借：应收股利 90 000
　　 贷：投资收益 90 000
　　上述会计处理显示：由于前后成本法会计处理存在差异，使投资企业各期“长期股权投资”科目余额和确认的投资收益有所不同，在长期股权投资发生减值的情况下，也使得各期计入损益的长期股权投资减值准备金可能不同。显然，成本法下投资企业取得的现金股利或利润核算方法的调整，对企业的会计信息产生了不同影响。
　　
　　三、成本法改变之评析
　　
　　按照解释3成本法对投资企业取得的现金股利或利润进行会计处理，其主要特点在于大大简化了成本法的会计核算。原方法下，投资企业收到现金股利或利润时，由于需要判断是否存在清算性股利，往往涉及以前年度的会计核算资料，期限长、工作量大，容易出错，而且计算较复杂，不利于会计人员掌握。解释3修订成本法下股利业务的会计处理后，投资企业取得的现金股利或利润全部作为企业的投资收益加以确认，大大简化了相应的核算工作，更便于实务操作。
　　但解释3在简化核算的同时却存在一些缺陷：一是不符合稳健性原则。原成本法是投资企业将投资后累计分得现金股利和累计应得净损益两个累计数进行比较，按稳健性要求，取两者之中较小者作为该项投资实际形成的投资损益，而调整以后的成本法收到现金股利或利润时全部确认为投资收益，其中包含企业投资后真正获得的投资收益和投资取得时实际成本中包含的股利，不符合稳健性原则。二是不能客观反映长期股权投资的实际价值。从理论上讲，企业购入股票的价格，受到购买日被投资单位未分配利润的影响，其数额越多，股票价格越高。也就是说，购入股票的价格中，含有被投资单位未分配利润的因素，如果被投资单位以接受投资前的未分配利润分配现金股利或利润，意味着投资企业投资的返还，理应冲减其投资成本。但解释3不区分收到的现金股利或利润是投资前被投资单位的未分配利润发放的，还是投资后被投资单位取得的净利润发放的，均确认为投资收益，不调整投资成本，这样，不能客观反映长期股权投资的实际价值，而且，如果投资发生减值，计入损益的资产减值损失也不客观。三是可能出现同时确认投资收益和减值损失的情况。以投资当年股利业务为例，通常投资当年收到的现金股利或利润为投资前被投资单位的未分配利润发放，按解释3的规定，确认投资收益，不调整长期股权投资成本，这样，有可能该项投资一方面确认投资收益，同时发生减值迹象，需测算并计提减值准备金。除投资当年，投资以后年度也可能出现类似情况。

　　分析显示，解释3成本法虽简化了股利业务的会计处理，但是否科学并适应会计发展的需要值得思考。原成本法核算的复杂之处在于投资企业各会计年度，特别是投资以后年度应冲减（或转回）投资成本以及应确认投资收益金额的计算。其中，企业在投资后第n年累计分得现金股利和累计应得净损益两个累计数，可以根据上年资料和本年资料分析得出，但“投资企业已冲减初始投资成本”数据需要分析“长期股权投资――投资成本”科目得出，涉及多个会计年度，期限较长，计算较复杂，容易出错。因此，建议仍采用《长期股权投资》准则成本法核算投资企业的股利业务，同时在“长期股权投资”科目下设置“投资成本调整”明细科目，作为对投资成本的调整，“长期股权投资――投资成本”明细科目只反映企业投资取得时的初始投资成本。这样，既可以从账面上反映企业投资的初始成本，便于投资决策者将初始投资成本与回报的投资收益比较，又可以在企业收到现金股利或利润时，较容易地确定应冲减（或转回）的投资成本。
　　仍以上题资料为例。
　　（一）2008年1月1日，购入股票
　　借：长期股权投资――投资成本 1 500 000
　　 贷：银行存款 1 500 000
　　（二）2008年3月5日，A公司宣告分派现金股利
　　借：应收股利60 000
　　 贷：长期股权投资――投资成本调整 60 000
　　（三）2009年3月15日，A公司宣告分派现金股利
　　2008年12月31日，“长期股权投资――投资成本调整”明细科目贷方余额为60 000元，表明最多可以冲减60 000元投资成本。但由于企业投资后累计分得现金股利大于累计应得净利润的差额（累计清算性股利）为30 000元，比较“长期股权投资――投资成本调整”明细科目余额60 000元，应当转回投资成本30 000（60 000－30 000）元
　　借：应收股利 120 000
　　 长期股权投资――投资成本调整30 000
　　 贷：投资收益150 000
　　（四）2010年3月20日，A公司宣告分派现金股利
　　2009年12月31日，“长期股权投资――投资成本调整” 明细科目贷方余额为30 000（60 000－30 000）元，表明最多可以冲减30 000元投资成本。此处，不需涉及2008年投资成本，只需比较累计清算性股利40 000（企业投资后累计分得现金股利270 000－累计应得净利润230 000）元与“长期股权投资――投资成本调整” 明细科目余额为30 000元，确定2010年清算性股利为10 000元，应冲减投资成本10 000元。
　　借：应收股利90 000
　　 贷：长期股权投资――投资成本10 000
　　投资收益80 000
　　（五）2010年12月31日，“长期股权投资――投资成本调整” 明细科目贷方余额为40 000（30 000＋10 000）元，表明最多可以冲减40 000元投资成本。
　　采用此种会计处理，在符合稳健性原则的同时，由于将被投资单位接受投资前的未分配利润分配的现金股利或利润作为投资的返还，能客观反映长期股权投资的实际价值，而且，单独设置“投资成本调整”明细科目用以调整长期股权投资成本，一方面可以从账面上反映企业的初始投资成本；另一方面可以较容易地确定应冲减（或转回）的投资成本，大大简化了股利业务的会计处理。●
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 财政部.企业会计准则2006［M］.北京：经济科学出版社，2006.
　　［2］ 财政部.企业会计准则应用指南2006［M］.北京：中国财政经济出版社，2006.
　　［3］ 戴德明.财务会计学（第五版）［M］.北京：中国人民大学出版社，2009.
　　［4］ 龙蔚帆.长期股权投资成本核算变化浅析［J］.中华会计学习，2010（1）.

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