长期股权投资成本法的调整及财务影响

来源:用户上传      作者: 杨桂洁

　　自2006年《企业会计准则》颁布以来，会计准则解释不断出台。2009年6月11日，财政部印发了《企业会计准则解释第3号》(简称“解释第3号”)，其中涉及长期股权投资成本法的会计处理问题，这一新解释对《企业会计准则第2号――长期股权投资》(简称“准则第2号”)中长期股权投资成本法的有关规定进行了简化。解释第3号与准则第2号对长期股权投资成本法的会计处理规定的不同之处及实施解释第3号对企业利润的影响进行探讨。
　　
　　一、长期股权投资成本法的有关规定比较
　　
　　(一)投资的取得与收回准则第2号规定：投资单位初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值，并需要考虑实际支付的价款中是否包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润；收回投资也相应调整长期股权投资的成本。对于这一点规定，解释第3号没有变动。
　　(二)投资收益的确认准则第2号规定：采用成本法核算的长期股权投资，被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业确认的投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。解释第3号规定：除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再区分投资前和投资后被投资单位实现的净利润。上述两者规定的差别在于，解释第3号规定在确认投资收益时，不需要区分被投资单位分配的利润是在投资前还是在投资后产生，不存在冲减初始投资成本的问题，这是对准则第2号规定的彻底改变。
　　(三)减值的处理准则第2号规定：按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理。解释第3号规定：企业按照规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号一资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。
　　上述两者规定的差别在于：准则第2号区分了在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资与投资单位能对被投资单位实施控制的长期股权投资两种情况，前者减值按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》处理，后者减值则按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理。解释第3号增加了长期股权投资减值迹象的相关规定，即当长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况出现时，要求按《企业会计准则第8号――资产减值》对长期股权投资进行减值测试。如果经减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值，则应按规定计提减值准备。作为判断减值的一个迹象，是长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)的账面价值，而不是公允价值。
　　
　　二、实例分析
　　
　　[例]甲公司2009年月1日以100万元购入乙公司10％的股份，并准备长期持有，购买过程中支付相关税费0.5万元。乙公司为非上市公司，不存在活跃的市场价格且公允价值无法可靠计量。乙公司于2009年5月2日宣布分派2008年度的现金股利20万元，2009年实现净利润40万元，2010年5月2日宣布分派2009年度的现金股利50万元，2010年实现净利润50万元，2011年5月2日宣布分派2010年度的现金股利60万元，2011年实现净利润30万元。乙公司2009年1月1日净资产账面价值为1000万元，假设只有净利润一个因素引起乙公司净资产的变动，甲公司此项长期股权投资可收回金额为享有乙公司净资产账面价值的份额。
　　(1)按照准则第2号有关规定进行账务处理(单位：万元，下同)：
　　2009年1月1日，取得投资时
　　借：长期股权投资
　　100.5
　　贷：银行存款
　　100.5
　　2009年5月2日，乙公司宣布分派2008年度现金股利时
　　借：应收股利
　　2
　　贷：长期股权投资
　　2
　　2009年12月31日，投资账面价值为98.5万元(100.5-2)，可收回金额为102万元[(1000-20+40)×10％]，不提减值准备。
　　2010年5月2日，乙公司宣布分派2009年度现金股利时
　　借：应收股利
　　5
　　贷：长期股权投资
　　1
　　投资收益
　　4
　　2010年12月31日，投资账面价值为97.5(98.5-1)万元，可收回金额为102万元[(1020-50+50)×10％]，不提减值准备。
　　2011年5月2日，乙公司宣布分派2010年度现金股利时
　　借：应收股利
　　6
　　贷：长期股权投资
　　1
　　投资收益
　　5
　　2011年12月31日，投资账面价值为96.5(97.5-1)万元，可收回金额为99万元[(1020-60+30)×10％]，不提减值准备。
　　通过以上连续三年的账务处理可以看出，由于投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回，所以长期股权投资账面价值不会因为被投资单位的利润分配而高估，即不会因为被投资单位的利润分配而需要计提减值准备。
　　(2)按照解释第3号有关规定进行账务处理：
　　2009年1～12月末的会计处理与准则2号规定相同。
　　2010年5月2日，乙公司宣布分派2009年度现金股利时
　　借：应收股利
　　5
　　贷：投资收益
　　5
　　2010年12月31日，投资账面价值为100.5万元，可收回金额为102万元[(1020-50+50)×10％]，不提减值准备。
　　2011年5月2日，乙公司宣布分派2010年度现金股利时
　　借：应收股利
　　6
　　贷：投资收益
　　6
　　2011年12月31日，投资账面价值为100.5万元，可收回金额为99万元[(1020-60+30)×10％]，需要提减值准备1.5万元。
　　借：资产减值损失
　　1.5
　　贷：长期股权投资减值准备
　　1.5
　　通过以上连续三年的账务处理可以看出，由于投资企业把分得的现金股利或利润全部确认投资收益，不再区分投资前和投资后被投资单位实现的净利润，不再冲减长期股权投资的初始投资成本，所以长期股权投资账面价值可能会因为被投资单位的利润分配而高估，即可能会因为被投资单位的利润分配而需要计提减值准备。当长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产

账面价值的份额时，一般需要计提减值准备。
　　比较对以上两种账务处理方法可知：2009年按准则第2号有关规定进行账务处理，甲公司无投资收益，按解释第3号有关规定进行账务处理，甲公司投资收益为2万元，两者均无资产减值损失，后者比前者利润增加2万元；2010年按准则第2号有关规定进行账务处理，甲公司投资收益为4万元，按解释第3号有关规定进行账务处理，甲公司投资收益为5万元，两者均无资产减值损失，后者比前者利润增加1万元；2011年按准则第2号有关规定进行账务处理，甲公司投资收益为5万元，按解释第3号有关规定进行账务处理，甲公司投资收益为6万元，资产减值损失为1.5万元，后者比前者利润减少0.5万元。可见在两种账务处理方法下投资企业各年度的利润不一样，这说明解释第3号在简化长期股权投资成本法的同时，也为投资企业利润操纵提供了可能。因为按照解释第3号进行账务处理，一方面增加了投资收益，另一方面又因为可以提前享有被投资企业本年度实现的利润而不提或少提减值准备，从而使投资企业的利润增加。
　　
　　三、实施解释第3号对企业的财务影响
　　
　　(一)盈余管理的空间加大通过以上实例分析可以看出，由于实行解释第3号投资企业应分得的现金股利或利润全部计入投资收益，不再区分投资前和投资后被投资单位实现的净利润，投资企业可以通过操纵被投资企业的利润分配进行本企业的盈余管理。如，母公司可以通过子公司调节利润：如果子公司以前盈利较多，而母公司当年财务状况欠佳，那么通过控制权的影响加大子公司对母公司的分配力度，将会增加母公司的利润。这就导致母公司持续经营能力被高估，从而也降低了财务报告的可靠性。
　　(二)简化了投资收益的会计处理，增加了计提减值准备的复杂性解释第3号本意是为了简化会计处理，但简化了投资收益的会计处理后，由于分得的现金股利或利润包含了清算性股利，会导致投资资产高估，因此同时增加了长期股权投资减值迹象相关规定。根据解释第3号的相关规定，对于以成本法核算的长期股权投资，将可能出现同时确认投资收益和减值损失的情况，具体来说，如果被投资单位投资日有大额留存收益，并在以后期间进行分配，投资企业将确认投资收益，但不冲减对应该留存收益的投资成本，从而可能导致长期股权投资发生减值，需计提减值准备，否则将导致投资资产被高估。资产的减值测试实际操作较复杂且有一定难度。另外，减值测试也在一定程度上提供了利润操纵的可能。可见，解释第3号简化了投资收益的会计处理，但同时又增加了计提减值准备的复杂性。
　　
　　参考文献：
　　[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。
　　[2]财政部：《<最新企业会计准则)及其应用指南》，法律出版社2007年版。

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