长期股权投资核算方法选择

来源:用户上传      作者: 孙红梅 胡安琴

　　2006年财政部制定的《企业会计准则第2号――长期股权投资》对投资企业通过企业合并或其他方式取得的长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露进行了规范，规定了企业长期股权投资应根据不同情况，分别采用成本法和权益法两种核算方法。
　　成本法指投资按成本计价的方法，当投资企业能够对被投资单位实施控制或者投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量时，长期股权投资应采用成本法核算；权益法指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法，当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，企业的长期股权投资采用权益法核算。其中，权益法又包括简单权益法、购买权益法和完全权益法三种类型。
　　准则虽然给出了长期股权投资的核算方法及使用范围，但企业如何根据自身的实际情况在上述两种方法、以及三种权益法中做出择抉，以提供更准确、真实的财务信息，需要解决好两个层次的问题：一是对被投资单位影响程度的界定问题；二是不同类型的权益法的选择问题。
　　
　　一、核算方法对被投资单位影响程度的界定
　　
　　投资企业对被投资单位的影响程度按持有被投资单位的资本比例或其他影响因素可分为三个层次：控制、共同控制或重大影响、不具有共同控制或重大影响。正确界定投资企业对被投资单位的影响程度是能否合理选择长期股权投资核算方法的关键。因为企业会计准则明确规定了只有当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资采用权益法核算，否则采用成本法核算。
　　控制是指投资企业有权决定被投资单位的财务和经营政策，并能据以从被投资单位的经营活动中获取利益，与被投资单位形成的是母子公司关系，对被投资单位的影响程度最高。共同控制指投资企业按照合同约定对被投资单位某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一直同意时存在，与被投资单位形成的是合营企业关系；重大影响指投资企业对被投资单位的财务和经营决策存在参与决策的权利，但并不能够控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定，与被投资单位形成的是联营企业关系。共同控制或重大影响对被投资单位影响程度都较大。投资企业对被投资单位的影响程度最弱的是投资企业既不具有共同控制又不具有重大影响。
　　一般情况下，投资企业对被投资单位的影响程度可直接按持有被投资单位的表决权资本比例进行界定。当投资企业直接拥有被投资单位50%以上表决权资本时，投资企业对被投资单位的影响程度界定为控制；当投资企业直接拥有被投资单位20%以上至50%的表决权资本时，投资企业对被投资单位的影响程度界定为重大影响；当投资企业直接拥有被投资单位20%以下时，则认为投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响。但这个划分不是硬性的界定标准，企业应根据实质重于形式原则，当投资企业持有的表决权资本在20%、50%界线以下时，应根据企业是否具有实质控制权、或能否通过其他途径对被投资单位具有重大影响来正确界定对被投资单位的影响程度。
　　［例］甲公司拥有乙公司40%的表决权，丙公司拥有乙公司20%的表决权，丁公司拥有乙公司40%的表决权，甲公司与丙公司达成协议，约定丙公司在乙公司的权益由甲公司代表。在此情况下，甲公司实质上拥有乙公司60%表决权资本的控制权，即甲公司虽然只持有乙公司40%的表决权小于50%的比例，但甲公司通过协议实质上能够控制乙公司，此时，甲公司对乙公司的影响程度就应该界定为控制。
　　又如，A企业已持有B企业15%的股份，另有现行可实施的潜在表决权为10%。在此情况下，A企业在界定对B企业的影响程度时，应该将10%的潜在表决权考虑在持股比例中，按照潜在表决权转换后的综合持股水平进行判断。即A企业实质上拥有B公司25%表决权资本的控制权，应界定为具有重大影响或共同控制的影响程度，相应选择权益法进行核算。
　　在界定投资企业具有的影响程度时，特别是对临界点以下的持股比例的判断时，关键在于界定其实质的影响程度，这是正确界定对被投资单位影响程度的关键，是合理选择长期股权投资核算方法的关键中的关键。
　　
　　二、不同类型的权益法的选择
　　
　　权益法根据确定长期股权投资和投资收益的核算依据不同，分为简单权益法、购买权益法和完全权益法三种类型。简单权益法的核算依据直接采用被投资单位的账面净利润，用该利润乘以投资企业持股比例计算当期投资收益；购买权益法和完全权益法的核算依据则要对被投资单位的净利润进行调整，以调整后的净利润为核算依据，两种核算方法的区别在于调整力度不同。购买权益法只调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响额计算调整后净利润；完全权益法的调整力度更强，在购买权益法的基础上，进一步消除投资企业与被投资单位的内部交易的影响计算调整后的净利润。
　　当投资企业确定采用权益法核算长期股权投资时。由于不同权益法对投资企业当期损益会产生直接的影响，因此合理选择权益法成为选择长期股权投资核算方法的又一关键。
　　［例2］M公司于2009年1月1日取得对联营企业N公司30%的股权，取得投资时N公司的固定资产公允价值为500万元，账面价值为300万元，固定资产预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。2009年10月，M公司将其账面价值为120万元的商品销售给N公司，至2009年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定不考虑所得税影响，则
　　当M公司采用简单权益法核算对N公司的长期股权投资时，直接以N公司账面净利润300万元为核算依据，2009年度确认的投资收益为90（300×30%）万元；当M公司采用购买权益法核算对N公司的长期股权投资时，则需要在N公司账面净利润300万元的基础上，调整2009年1月1日N公司固定资产公允价值500万元和账面价值300万元的差额对净利润的影响，该差额的影响额是通过折旧费用的摊销，固定资产账面摊销额是30万元，而按公允价值计算的折旧费应为50万元，相差20万元，则调整后的净利润为280（300-20）万元，2009年度应确认的投资收益为84（280×30%）万元；当M公司采用完全权益法核算对N公司的长期股权投资时，除了要考虑上述20万元差异外，还需要考虑2009年10月形成的未实现内部收益60（180-120）万元对N公司净利润的影响，因此，调整后的净利润为220（280-60）万元，2009年度应确认的投资收益为66（220×30%）万元。简单权益法与购买权益法所确认的投资收益相差6万元，购买权益法与完全权益法所确认的投资收益相差18万元。
　　由此可见，企业选择何种权益法不仅会影响长期股权投资的计量，对投资企业当期损益也会产生较大影响，合理选择权益法至关重要。企业在选择具体类型的权益法时，应从重要性原则出发，根据金额的大小和发生频率的高低两个标准进行合理选择。
　　（1）金额标准。当需要调整的影响金额较大时，选择调整力度较强的完全权益法核算；反之，选择调整力度较弱的购买权益法或简单权益法。此处的需要调整的影响金额大小不是影响额本身数额的大小，而是相对被投资单位当期净利润的相对数的大小。如内部交易未实现收益的金额相对被投资单位净利润的金额很小，仅为0.1‰，依据重要性原则，该影响额对当期损益的影响可忽略不计，财务人员可选择简单权益法核算长期股权投资，避免繁琐的调整工作。
　　（2）频率标准。该标准是针对是否选择完全成本法而言的，当投资企业与被投资单位的内部交易发生的频率较高，即使对于单独的一笔内部交易其影响金额较小，但由于频繁发生的内部交易导致其累计影响额相对较高，则根据重要性原则，该投资企业与被投资单位的内部交易是重要的，投资对被投资单位的长期股权投资应当选择完全权益法核算；反之，可选择简单权益法或购买权益法核算。
　　
　　 ［本文系陕西科技大学博士基金项目“企业社会责任会计研究”（项目编号：BJ09-19）阶段性研究成果］
　　参考文献：
　　［1］财政部：《企业会计准则应用指南》，经济科学出版社2006年版。
　　［2］中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2010年版。
　　（编辑袁露芬）

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