成本法下长期股权投资后续计量核算浅析

来源:用户上传      作者: 荣树新

　　成本法下长期股权投资后续计量是会计核算中的一个难点。对长期股权投资后续计量的核算主要存在以下问题：一是核算思路不清晰；二是计算公式中时间划分混乱，如划分了当年及以后年度，甚至还划分了次年，比较复杂，不便理解和计算；三是公式中时期概念不准确，如“投资后至本年末(或本期末)止”；四是公式不具通用性。为此，笔者提出新的简便核算思路和通用计算公式，以化解难点。
　　此简便核算原则是：采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价；追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本；被投资企业宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益；投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的现金股利或利润超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
　　根据此原则，投资企业取得长期股权投资后，被投资单位每次宣告发放现金股利或利润时，投资企业按本企业应享有的份额，借记“应收股利”。
　　然后，用倒算法确定借记还是贷记“长期股权投资”账户，金额是多少。即按“长期股权投资”账户已有余额与本次账务处理后“长期股权投资”账户应有余额之差，借或贷记“长期股权投资――成本”。前者大于后者，则贷记“长期股权投资――成本”；反之，则借记“长期股权投资――成本”。
　　其中本次账务处理后“长期股权投资”账户应有余额=长期股权投资初始成本-(投资后至本次止被投资企业宣告发放的现金股利中累计属于投资企业的部分一投资后至上年末止被投资单位累计实现的净利润中属于投资企业的部分)。值得注意的是，在未追加投资的情况下，投资企业“长期股权投资”账户应有余额不得超过长期股权投资初始成本，即当投资后至上年末止被投资单位累计实现的净利润中属于投资企业的部分大于投资后至本次止被投资单位累计宣告发放的现金股利中属于投资企业的部分时，本次账务处理后“长期股权投资”账户应有余额数取长期股权投资初始成本。
　　最后，确定贷记“投资收益”金额。按上两步计算确定金额的差额或合计贷记“投资收益”。
　　现举例说明上述核算思路。
　　[例1]年中取得长期股权投资。甲公司于20×1年5月6日，以5 12万元的价格购入乙公司的股票250万股(其中含有已宣告发放尚未支取的现金股利12万元)，占乙公司总股份的10％，拟长期持有，另支付相关税费10万元。20x1年乙公司全年实现净利润240万元，于20×2年2月5日宣告分派现金股利250万元，并于3月6日支付。20×2年乙公司全年实现净利润150万元，于20×3年2月28日宣告分派现金股利80万元，并于3月20日支付。
　　20×1年5月6日，取得长期股权投资时的会计处理如下：
　　借：长期股权投资――成本　5100000
　　应收股利　120000
　　贷：银行存款　5220000
　　20×2年2月5日，会计处理如下：
　　(1)计算借记“应收股利”金额=250×10％=25(万元)。
　　(2)确定借记还是贷记“长期股权投资”账户，金额是多少。
　　本次账务处理后“长期股权投资”账户应有余额=长期股权投资初始成本-(投资后至本次止被投资企业宣告发放的现金股利中累计属于投资企业的部分-投资后至上年末止被投资单位累计实现的净利润中属于投资企业的部分)=5100(250×10％-240x8÷12×10％)=501(万元)，“长期股权投资”账户已有余额-应有余额=510-501=9(万元)，为正数，则贷记“长期股权投资――成本”9万元。
　　(3)确定贷记“投资收益”金额=25-9=16(万元)。
　　分录如下：
　　借：应收股利　250000
　　贷：长期股权投资――成本　90000
　　投资收益　160000
　　(收到现金股利的分录从略，下同。)
　　“长期股权投资――成本”核算思路用“T"型账户表示如下：
　　
　　20×3年2月28 ，会计处理如下：
　　(1)计算借记“应收股利”金额=80×10％=8(万元)。
　　(2)确定借记还是贷记“长期股权投资”账户，金额是多少。
　　本次账务处理后“长期股权投资”账户应有余额=长期股权投资初始成本-(投资后至本次止被投资企业宣告发放的现金股利中累计属于投资企业的部分一投资后至上年末止被投资单位累计实现的净利润中属于投资企业的部分)=510-[(250+80)×10％)-(160+150)×10％]=508(万元)，已有余额一应有余额=501-508=-7(万元)，为负数，则借记“长期股权投资――成本”7万元。
　　(3)确定贷记“投资收益”金额=8+7=15(万元)。分录如下：
　　借：应收股利80000
　　长期股权投资――成本　70000
　　贷：投资收益　150000
　　“长期股权投资――成本”核算思路用“T”型账户表示如下：
　　 行存款购入B公司10％的股份，拟长期持有，实际投资成本为37.5万元。B公司于20×1年4月28日宣告分派现金股利30万元。20×1年B公司实现净利润150万元。20×2年5月7 13宣告分派现金股利90万元。
　　20×1年1月1日，购入B公司股份，会计处理如下：
　　借：长期股权投资――成本 375000
　　贷：银行存款　375000
　　20×1年4月28日，会计处理如下：
　　(1)计算借记“应收股利”金额=30×10％=3(万元)。
　　(2)确定借记还是贷记“长期股权投资”账户，金额是多少。
　　本次账务处理后“长期股权投资”账户应有余额=长期股权投资初始成本一(投资后至本次止被投资企业宣告发放的现金股利中累计属于投资企业的部分一投资后至上年末止被投资单位累计实现的净利润中属于投资企业的部分)=37.5-(30×10％-0)=34.5万元，“长期股权投资”账户已有余额-应有余额=37.5-34.5=3万元，为正数，则贷记“长期股权投资――成本”3万元。
　　(3)确定贷记“投资收益”金额=3-3=0(万元)。分录如下：
　　借：应收股利　30000
　　贷：长期股权投资――成本　30000
　　“长期股权投资――成本”核算思路用“T”型账户表示如下：
　　
　　(1)计算借记“应收股利”金额：90×10％=9(万元)。(2)确定借记还是贷记“长期股权投资”账户，金额是多少。本次账务处理后“长期股权投资”账户应有余额=长期股权投资初始成本-(投资后至本次止被投资企业宣告发放的现金股利中累计属于投资企业的部分-投资后至上年末止被投资单位累计实现的净利润中属于投资企业的部分)=37.5-[120×10％-150×10％]=40.5万元，大于长期股权投资初始成本(37.5万元)，则本次账务处理后“长期股权投资”账户应有余额数取长期股权投资初始成本(37.5万元)。“长期股权投资”账户已有余额一应有余额=34.5-37.5=-3万元，为负数，则借记“长期股权投资――成本”3万元。
　　(3)确定贷记“投资收益”金额=9+3=12(万元)。分录如下：
　　借：应收股利　90000
　　长期股权投资――成本 30000
　　贷：投资收益　120000
　　“长期股权投资――成本”核算思路用“T”型账户表示如下：
　　
　　实际工作中，不管是年中取得长期股权投资，还是年初取得长期股权投资，也不管被投资单位何时宣告发放何时的股利，在被投资单位宣告发放现金股利或利润时，投资企业均可采用该核算思路和公式进行账务处理。

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