长期股权投资追溯调整方法的应用研究
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作者: 陆玉磊
【摘要】由于增资或者减资，可能会导致长期股权投资后续计量方法的改变，而计量方法的改变往往涉及到对长期股权投资成本的追溯调整。本文主要对长期股权投资成本的追溯调整方法谈一些粗浅的认识，以供参考。
【关键词】长期股权投资；成本法；权益法；追溯调整
一、成本法和权益法的转换与会计政策政策变更
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》规定：本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策不属于会计政策变更。在会计政策变更的情况下，为保证会计信息的可比性，会计准则要求采用追溯调整法对以前的财务数据按照新的会计政策进行调整，并对比较财务报表数据进行重述。企业由于增减投资而变更长期股权投资的计量方法，表明投资事项与以前相比发生了本质性的变化，对变更后的会计事项采用新的会计政策，并不属于会计政策变更。之所以对原有的长期股权投资成本进行追溯调整，不是基于财务报表重述的需要，而是长期股权会计计量一致性的要求。
二、长期股权投资追溯调整方法的应用
（一）权益法转为成本法
1．通过增资，从重大影响到控制。对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因追加投资等原因能够对被投资单位实施控制的，应当改按成本法核算。由于我国合并会计准则将合并分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并，而且通过增资实现企业合并属于合并准则所指的多次交易合并类型，因而既要区分合并类型，还要区分合并前与合并后投资，把权益法下的投资成本调整为成本法下的投资成本。（1）非同一控制下企业合并。将原投资视为从一开始就采用成本法。首先即将原始投资成本与投资取得日被投资方净资产公允价值份额比较，调增长期股权投资初始投资成本（如果初始投资成本小于被投资方净资产公允价值份额），并调增留存收益（未分配利润）。然后，对原权益法下的长期股权投资进行追溯调整，消除原投资至合并之日由于被投资方净资产公允价值变动对长期股权投资的影响，如果是由于被投资方净利润（未分配）的影响，则消除长期股权投资（损益调整），同时消除留存收益（未分配利润）；如果是被投资方净利润以外所有者权益变动的影响，则消除长期股权投资（其他权益变动），从而将长期股权投资账面价值调整为成本法下的投资成本。最后，因为涉及企业合并，还要将新取得投资成本与合并日被投资方净资产公允价值份额进行比较，调减投资成本（如果新投资成本小于被投资方净资产公允价值份额），并调增当期损益（营业外收入）。（2）同一控制下的企业合并。与非同一控制下投资成本的调整方法类似，只是同一控制下投资成本与被投资方净资产账面价值相等，不存在用股权投资差额调整投资成本的问题。
2．通过减资，从重大影响到非重大影响。投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值（包括投资成本、损益调整、其他权益变动等）作为按照成本法核算的初始投资成本。由于不存在报表合并问题，不需要将权益法下的投资成本进行调整，而是直接将其转为成本法下的的投资成本。
（二）成本法转为权益法
由于权益法是以享有被投资单位净资产的份额作为长期股权投资账面价值核算的依据和标准，它要求保持长期股权投资成本与被投资方公允价值份额的一致性，所以必须采用追溯调整法将成本法下的投资成本调整为权益法下的投资成本。
1．通过减资，从控制到重大影响。首先将剩余长期股权投资账面价值作为权益法下长期股权投资初始投资成本，并且对原按成本法核算的剩余持股进行追溯调整。（1）剩余投资股权投资差额的追溯调整。将剩余投资账面价值与按照取得该部分投资时被投资方可辨认净资产公允价值份额进行比较，如果剩余投资成本额大于被投资方可辨认净资产公允价值份额，则不调整长期股权投资账面价值，如果剩余投资成本额小于被投资方可辨认净资产公允价值份额，则调增长期股权投资账面价值，并调整留存收益（未分配利润）。（2）对被投资方净资产公允价值变动对剩余投资的影响进行追溯调整。对于原投资取得后至转换为权益法之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动相对于剩余的原持股比例的部分，属于被投资单位净损益引起的公允价值变动，调整长期股权投资的账面价值，同时调整计入留存收益；属于其他原因引起的公允价值变动，调整长期股权投资账面价值，同时调整其他资本公积。
2．通过增资，从非重大影响到重大影响。原持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，以成本法长期股权投资的账面价值作为权益法初始投资成本，并对对原成本法下的长期股权投资按照权益法进行追溯调整。（1）对原有投资股权投资差额的调整。将原成本法下的长期股权投资成本与取得该投资时被投资方净资产公允价值的份额进行比较，如果剩余投资成本额小于被投资方可辨认净资产公允价值份额，则调增长期股权投资账面价值，并调整留存收益（未分配利润）。（2）对被投资方净资产公允价值变动对原有投资的影响进行追溯调整。对于原投资取得后至新投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益引起的公允价值变动。调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；属于其他原因引起的公允价值变动，在调整长期股权投资账面价值的同时，应调整计入其他资本公积。（3）对新增投资股权投资差额的调整。将新增投资成本与按照该投资比例确定的应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额进行比较，如果剩余投资成本额小于被投资方可辨认净资产公允价值份额，则调增长期股权投资账面价值，并调整当期收益（营业外收入）。
（三）从成本法到成本法
1．通过减资，从控制到非重大影响。原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因减少投资等原因对被投资单位的财务和经营政策从控制转为不具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量时，仍应按成本法进行核算。无论原来长期股权投资是按同一控制下企业合并还是按非同一控制下企业合并确定初始投资成本，对长期股权投资的账面价值均不需进行追溯调整。从控制到非重大影响，原来基于报表合并考虑对股权投资差额的调整已经失去存在的基础，故应将其转回，即按照剩余股权比例调减投资成本和留存收益（未分配利润）。
2．通过增资，由非重大影响到控制。投资企业原持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量而采用成本法核算的长期股权投资，因追加投资等原因能够对被投资单位实施控制的，应继续采用成本法核算。（1）非同一控制下的企业合并。通过增资实现合并，属于多次实现合并，首先把非控制下的投资视为控制下的投资，将合并前成本与取得日被投资方净资产公允价值份额进行比较，以调整投资成本，并调整留存收益，如果原投资成本小于取得日被投资方净资产公允价值份额；然后将新投资的成本与取得日被投资方净资产公允价值的份额进行比较，以调整投资成本，并调整当期损益。（2）同一控制下的企业合并。对于同一控制下的增资合并，首先把非控制下的投资视为控制下的投资，将合并前投资成本与取得日被投资方净资产账面价值份额进行比较，以调整投资成本，并调整资本公积，如果原投资成本小于取得日被投资方净资产账面价值份额；然后将新投资的成本与取得日被投资方净资产账面价值的份额进行比较，以调整投资成本，并调整当期资本公积。
参考文献
[1]财政部．《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》．2006（2）
[2]财政部．《企业会计准则第2号――长期股权投资》．2006（2）
[3]财政部．《企业会计准则第20号――企业合并》．2006（2）
[4]财政部会计司．《企业会计准则解释第3号》．2006（6）
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