新医院会计制度下固定资产探究
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作者: 周新燕 汤建凤
随着医药卫生体制改革的不断深化，十年前制定的《医院会计制度》（简称旧制度）已难以满足新形势下推进公立医院改革、加强公立医院财务和绩效管理的需要。为了适应医院服务市场经济大环境的现状，满足医疗机构外部投资者、债权人以及大病统筹、医疗保险等社会保障机构对会计信息服务的需求，解决不同会计制度所产生的差异，财政部发布了《新医院会计制度》（简称新制度）。其中，固定资产方面特别值得注意，新制度中设立“累计折旧”科目、取消“固定基金”科目和“专用基金”科目中的“修购基金”明细科目。
一、医院固定资产核算的内涵
旧制度下医院固定资产是指使用期限超过一年的，单位价值在500元（含）以上（图书除外），专用设备单位价值在800元（含）以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的大型工具、土地房屋、医疗器械、交通工具、厨房设备、设备、家具、其他等资产。而新制度下的固定资产是指单位价值在1000元及以上（其中：专业设备单位价值在1500元及以上），使用期限在一年以上（不含一年），并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。与旧制度下医院固定资产核算内涵相比，新制度下固定资产核算在单位价值的标准上有了明显提高。这既符合十多年来的经济发展情况及物价变动情况，又能反映这么多年来大型医疗设备投入使用带来的医疗服务水平的发展。
这给人们进行新旧制度衔接带来了挑战。为真实反映新制度下医院固定资产的价值，医院需要对全院相应的资产进行盘点，对不符合固定资产单位价值确认标准的要从固定资产中剔除，对该报废的资产应报废，重新确认固定资产。虽然旧制度下对固定资产计提修购基金，但考虑到医院经营的持续性、会计核算的连续性和新制度下新增的“累计折旧”科目这一固定资产的备抵项，笔者认为盘点资产时判定属于固定资产的单位价值应该是固定资产的原值，而不是扣除修购基金后的资产价值。
二、固定资产价值的确认
新制度要求固定资产按实际成本计量。值得注意的有两点：（1）关于无偿取得的固定资产。新旧制度对这点都有提及，都提出无偿取得（如无偿调入或接受捐赠）的固定资产，其成本比照同类资产的市场价格或有关凭据注明的金额加上相关税费确定。这是一个非常实际的事情，因为很多医院都是医学院的附属医院，长期无偿使用医学院的办公大楼、器械，无论依据哪个医院会计准则都应该被确认为资产，但实际工作中由于历史遗留问题、不同单位交接、资产总额反映的需要等使得价值确认程序比较复杂，大部分医院都没有确认，这无疑虚减了医院的资产，造成账实不符，低估医院资产。在新制度下，这些应该被确认为资产却又没有确认的固定资产又该如何反映？该按什么价值确认？无疑，这部分被长期遗忘的资产应该被确认，同时又面临旧制度下同样面临的价值难题。由于历史年限的原因，不管能否从受让方取得原始凭据，都应该请第三方资产评估机构对这部分固定资产进行估价，然后报医院管理层批准。根据批准后的金额确认资产价值。同时对这部分资产进行备查登记，登记资产名称、类型、取得时间、价值、捐赠方，以备将来查询。（2）关于后续计量。新旧制度对固定资产的后续计量都有规定，但内容有别。旧制度规定改、扩建的固定资产，改扩建发生的支出，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“现金”、“库存物资”等科目。发生的变价收入，借记“银行存款”等科目，贷记“在建工程”科目；完工交付使用时，借记“专用基金――修购基金”等科目，贷记“在建工程”科目，同时，借记本科目，贷记“固定基金”科目。拆除部分价值，借记“固定基金”科目，贷记“固定资产”科目。新制度下，对固定资产后续支出区分资本化和费用化。后续支出的处理原则为:为增加固定资产的使用效能或延长其使用寿命而发生的改建、扩建或大型修缮等后续支出，应当计入固定资产及其他相关资产；为维护固定资产的正常使用而发生的修理费等后续支出，应当计入当期支出。如果是资本化支出则其成本按照原固定资产账面价值（“固定资产”科目账面余额减去“累计折旧”科目账面余额后的净值）加上改建、扩建、修缮发生的支出，减去改建、扩建、修缮过程中的变价收入，再扣除固定资产拆除部分的账面价值后的金额确定。很明显，新制度更加细化，没有笼统的将固定资产后续支出全部资本化或者全部费用化。对资本化的处理更加符合资产定义，对于不能为医院带来经济利益的拆除部分予以扣除，对于将为医院带来经济利益的改扩建支出予以价值确认；对于费用化的处理更加简洁。对资本化和费用化处理的区分符合了会计的“重要性”原则。但在实际工作时，资本化和费用化的界限有时又很模糊。可组织财务、基建、器械等部门成立一个医院专家组，由这个专家组调查、讨论、签字后来确定后续支出是增加了固定资产的使用效能还是维持了固定资产的正常使用，进而决定如何进行会计处理。也可直接定义一个金额作为界限，这个医院方面操作起来会比较简单且有一定的合理性。超过此金额的做资本化支出，低于此金额的做费用化支出。但由于不同类的固定资产大体价值不同，所以应该对不同类的固定资产确定不同的金额。“房屋建筑物”和“专用设备”（除病房护理）的购置价格特别大，如一台几百万的大型医疗设备，所以对这两类固定资产在确定界限金额时应该高于其余类别的固定资产。为确保报表的“可比性”，各个医院不应各自设立各自的标准，具体金额应由某省或某市在调查听取专家意见后统一规定。
三、固定资产的折旧
新制度增加“累计折旧”科目作为“固定资产”的备抵项目，要求按月提取折旧，真实准确反映医院资产的价值。旧制度规定对固定资产不计提折旧，但计提修购基金，借记“医疗或药品支出”、贷记“专用基金――修购基金”。从表面看，虽然固定资产折旧和修购基金都是按照固定资产原值的一定比例提取，并计入当期费用，解决了财务收支的真实性问题，但对医院财务状况的实质影响却不同。缺少了“累计折旧”科目，固定资产的账面价值就会虚增；而按固定资产原值的一定比例提取修购基金，又会造成重复列支相关费用，结果使得财务收支失真，医院资产账面价值严重不实，给政府部门提供错误信息。新制度下，使用人能够正确理解有关信息，获得医院整体固定资产新旧程度的信息和使用状况，便于会计报表使用人做出相关决策。
新制度规定医院原则上应当根据固定资产性质，在预计使用年限内，采用年限平均法或工作量法计提折旧。很明显，根据资产性质选用折旧方法是新制度的精神。年限平均法比较简单，但若不管资产性质统一采用这种方法则缺乏合理性。对于非医疗类可选择这种折旧方法，而对于医疗类选择工作量法是比较合理的。通过工作量法折旧，使得收入与支出配比，符合会计的“配比”原则，同时也使据此计算的绩效工资更合理。为此，需要组织医院的相关部门确定相应资产的预计使用年限和未来该资产能带来的工作量。进行新旧会计衔接时，通过已经计提的“修购基金”来取得“累计折旧”金额。
四、固定资产的披露
新制度要求对外提供会计报表时要披露相关的报表内容和附注，虽然制度中没有明确提出固定资产应披露哪些内容，但根据新制度要求“有助于理解和分析会计报表”的精神，对固定资产信息披露包括：固定资产的期初和期末账面余额，累计折旧金额；固定资产预计使用寿命的情况；固定资产折旧的方法；重大固定资产转让和出售情况等。
此外，新制度要求医院应当“提高资产使用效率，建立资产共享、共用制度。”这给人们进行成本核算带来挑战。医院内几个科室共用同一医疗设备的情况是存在的，有可能会出现某几天这个科室使用这台设备、剩余几天其他科室使用，此时就需要准确确定折旧科室。因为这关系成本核算里“医院各科室直接成本表”、“医院临床服务类科室全成本表”中“固定资产折旧”数额的准确性。这对固定资产管理提出了新要求。由于医院有着大量的医疗设备，靠人力来解决这个问题是不太实际的，也许条码管理是一种可行的方法。
参考文献：
［1］王志勇、武东、王振宇：《新医改政策对现行医院会计制度及其改革相关影响的初步研究》，《中医药管理杂志》2009年第9期。（编辑余俊娟）
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