长期股权投资后续计量备查簿方法浅探
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作者: 解秀兰
企业长期股权投资根据投资目的和对被投资单位产生的影响分为成本法和权益法，都涉及到投资年度以后投资的后续计量以及投资收益的确认问题。由于投资期限较长，尤其是成本法下投资后续计量较复杂，为了避免会计处理出现差错，本文根据长期股权投资的核算要求，设计了成本法和权益法核算投资的备查簿格式和记录内容，实务中能非常方便地做出会计分录。
一、成本法核算投资的后续计量
投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算；此外，按照新投资准则的规定，投资企业对被投资单位实施控制的长期股权投资也采用成本法核算，但在编制合并会计报表时应调整为权益法。
(一)备查簿设计依据新投资准则规定，成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价，追加或收回投资应当调整长期股权投资成本。被投资单位宣告分派的现金股利(或利润，下同)确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。投资当年，若分得的现金股利为投资前被投资单位累积实现的净利润，应冲减投资成本；若分得的现金股利为投资当年被投资单位实现的净利润，应以投资企业享有的被投资单位净利润的份额为限，确认为投资收益，超过部分冲减投资成本。成本法下投资企业的投资比例以及对被投资单位产生的影响相对较小，投资目的主要是为了获得投资收益，必须确认分得的现金股利是投资后企业应享有的净利润份额还是清算性股利，若是实现的净利润则全部确认为投资收益，若是分得的清算性股利则冲减投资成本。投资以后年度的会计处理相当于把会计期间拉长，处理方法与投资当年相同。在确认投资后分得的现金股利是否为投资收益时应具体判断：若投资后累积收到的现金股利大于应享有的被投资单位净利润的份额，则分得的现金股利是清算性股利，冲减初始投资成本。冲减初始投资成本的公式为：“冲减初始投资成本的金额=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的现金股利一投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资企业的持股比例一投资企业已冲减的初始投资成本”。若投资后累积收到的现金股利小于应享有的被投资单位净利润的份额，则分得的现金股利全部确认为投资收益。此外，当投资企业享有的被投资单位净利润的份额大于从被投资单位分得的现金股利的累计数尚有剩余额时，投资企业以前年度已冲减的投资成本可用以后年度形成的未分配利润回补，恢复投资的账面价值，同时确认为当期投资收益。但转回的投资成本金额，不能大于原已冲减的投资成本金额，使完全恢复后的投资成本仍保持初始投资成本。确认投资收益的计算公式为：“投资收益=分得的现金股利+当期恢复的投资成本”或“投资收益=分得的现金股利一当期冲减的投资成本”。在成本法下，若投资企业当年无现金股利的分配，则无论被投资单位该年度是盈利还是亏损，投资企业都不能调整投资成本，不做会计处理。
(二)备查簿格式与记录以某企业为例说明如下。
［例1］甲企业2007年1月1日以银行存款100万元购入A公司10％股份，甲企业对A公司不具有共同控制或重大影响，该投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，采用成本法核算。A公司于2007年5月2日宣告分派2006年度现金股利200万元。假定2007年A公司实现净利润600万元，2008年5月1日宣告分派现金股利300万元。2008年A公司亏损200万元，2009年未分派现金股利。2009年A公司实现净利润400万元，2010年5月1日宣告分派现金股利100万元。其备查簿登记格式如表1所示：
分得现金股利=被投资单位分配的利润额×持股比例
(三)成本法核算投资的会计处理成本法只有在分得现金股利的情况下，才需要做会计分录。当年分得的现金股利是上年实现的利润，因此，计算投资实现的利润需要按上年度计算。
承例l，各年会计处理如下：
(1)2007年分得现金股利20万元是2006年实现的利润，冲减投资成本20万元。
借：应收股利 200000
贷：长期股权投资 200000
(2)2008年分得现金股利30万元，投资实现的利润60万元，剩余30万元可恢复投资成本20万元。
借：应收股利 300000
长期股权投资 200000
贷：投资收益 500000
(3)2009年未分配现金股利，不做会计处理。
(4)2010年分得现金股利10万元，投资实现的利润40万元，确认投资收益10万元。
借：应收股利 100000
贷：投资收益 100000
二、权益法核算投资的后续计量
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。
(一)备查簿设计依据新投资准则规定，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益份额，确认投资损益并调整长期股权投资账面价值。投资企业在确认应享有被投资单位净损益份额时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位净利润进行调整后确认。投资企业对被投资单位所有者权益变动进行处理时，应按被投资单位宣告分派的现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资账面价值。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应以长期股权投资账面价值及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。投资企业对被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应调整长期股权投资账面价值并计人所有者权益。
(二)备查簿格式与记录以例2中资料说明如下。
［例2］甲企业2007年1月1日以银行存款100万元对B企业投资，占B企业表决权资本的30％并对B企业具有重大影响，采用权益法核算。假定2007年B企业实现净利润100万元，2008年派发现金股利40万元。2008年B企业发生亏损80万元，未分配现金股利。2009年B企业亏损320万元。2010年B企业实现净利润100万元。其备查簿登记格式如表2所示。
(三)权益法核算投资的会计处理权益法需要在期末根据被投资单位的利润表和所有者权益变动表等财务报告确认投资企业应享有的权益以及分回现金股利进行会计处理。
承例2，各年会计处理如下：
(1)2007年投资企业确认的利润30万元，分得现金股利12万元，投资账面价值调增18万元。
借：长期股权投资 300000
贷：投资收益 300000
借：应收股利 120000
贷：长期股权投资 120000
(2)2008年投资企业确认亏损24万元，投资账面价值调减24万元。
借：投资收益 240000
贷：长期股权投资 240000
(3)2009年初长期股权投资账面价值94万元，应负担亏损96万元，以投资账面价值减记到零为限，确认投资损失94万元，记录未确认的亏损分担额2万元。
借：投资收益 940000
贷：长期股权投资 940000
(4)2010年应享有权益30万元，在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额2万元后，恢复确认收益分享额28万元。
借：长期股权投资 280000
贷：投资收益 280000
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。
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