企业合并长期股权投资核算方法转换
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作者: 刘颖斐 邱 好
《企业会计准则第2号――长期股权投资》(CAS2)将长期股权投资分为四类，第1类是对子公司的投资，第2类是对合营企业的投资，第3类是对联营企业的投资，第4类是除前述三类企业外在活跃市场没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资。在长期股权投资初始计量中，仅对第l类投资区分“同一控制”和“非同一控制”分别处理，对后三类投资不做这种区分。在后续计量过程中，第l类和第4类投资采用成本法核算，第2类和第3类投资采用权益法核算。当持股比例发生变化时，可能导致对长期股权投资核算方法的转换。现有文献大部分是在默认为“非同一控制”的情况下，讨论核算方法的转换问题，本文在补充“同一控制下”核算方法转换的同时，总结了长期股权投资核算方法转换的处理规则。
一、长期股权投资后续核算方法转换的处理原则
根据CAS2及2008年的准则讲解，涉及长期股权投资后续核算方法转换的情况可具体分为六种(见表1)，其处理原则在总体上遵循了追溯调整原则，只是在不同情况下追溯处理的时点及依据的价值基础不同。如表l所示，除减持股份导致第2、3类持股变为第4类持股时(情况①)要求在后续期间利用现金股利等进行追溯调整外，其他几种情况均要求在核算方法转换时，将继续持有的原持股部分按新的核算方法进行追溯调整。
遵循追溯原则的目的，是使通过不同过程取得的相同比例股份对会计报表产生相同影响，即以相同的会计语言表述相同的持股结果，最终实现殊途同归。如A公司在2007年购入B公司60％的股份，同一时点C公司购入B公司30％的股份，两者购人的单价相同，与B公司均属于非同一控制情况(或均属于同一控制)。2008年A公司出售部分股份后仅保留30％股份，此后两家公司都没有再变动其持股比例，两者持股目的也相同。那么，2008年及以后年份A和C公司各自持有的30％股份对两者报表的影响就应该是一样的。A公司要遵循这一理念处理2008年长期股权投资核算方法由权益法调整为成本法的相关业务。
二、涉及企业合并的业务处理例解
表1中涉及企业合并的情况有②、③、④、⑤类，其中④、⑤类的处理原则相同。下面分别说明具体的账务处理过程，但仅考虑个别报表的会计处理，不考虑编制合并报表时的调整抵销分录。
第一种情况：同一控制下，增持股份形成企业合并，导致在个别报表上长期股权投资由权益法核算转换为成本法核算时，以转换时点取得的被合并方所有者权益账面价值为基础调整长期股权投资。
[例1]公司与K公司受同一主体控制，2007年1月1日，J公司用60万元取得了K公司20％的股权，以权益法核算该长期股权投资。当时K公司可辨认净资产账面价值为150万元，公允价值250万元，差额产生于同定资产账面价值与公允价值的差额1130万元，固定资产剩余使用年限10年，残值忽略不计，按直线法计提折旧。2007年K公司账面净利润为50万元，因拨款转入导致资本公积增加10万元，未派发现金股利或利润，两家公司均按照净利润的10％提取盈余公积。2008年2月1日J公司又用200万元取得K公司50％的股权。2008年2月1日。K公司可辨认净资产账面价值为200万元，公允价值370万元，J公司的资本公积足够冲减。
相关会计处理如下：
(1)2007年1月1日取得20％股权，因支付对价60万元大于取得的净资产公允价值50万元(250×20％)。
借：长期股权投资――成本 600000
贷：银行存款 600000
(2)2007年底按权益法核算该长期股权投资的投资收益8万元[(50-10)×20％(折旧差额)]，其他权益变动2万元(10×20％)。
借：长期股权投资――损益调整 80000
长期股权投资――其他权益变动 20000
贷：投资收益 80000
资本公积――其他资本公积 20000
(3)2008年2月1日取得50％股权，实现同一控制下的企业合并，原20％持股部分的核算方法追溯调整为成本法核算的结果，即将权益法核算期间长期股权投资下的“损益调整”和“其他权益变动”科目余额调减为零，同时调整涉及的留存收益和资本公积。
借：盈余公积8000
未分配利润 72000
资本公积――其他资本公积 20000
长期股权投资
600000
(转入按成本法核算的账户)
贷：长期股权投资――成本
600000
长期股权投资――损益调整80000
长期股权投资――其他权益变动20000
(4)将长期股权投资余额调整至合并日合并方享有的被合并方所有者权益账面价值，合并方支付的对价也以账面价值处理，借贷差额先调整资本公积，不足冲减部分再调整留存收益。本例中总控股比例70％部分按同一控制下的企业合并处理，入账价值应为140万元(合并日2008年2月1日K公司净资产200万元×70％)，原长期股权投资经调整后余额为60万元，故调增长期股权投资80万元(140-60)。
借：长期股权投资800000
资本公积――股本溢价 1200000
贷：银行存款 2000000
编制合并报表时，再按同一控制下合并报表编制原则处理，不要混淆个别报表与合并报表的业务处理。
第二种情况：非同一控制下，增持股份形成企业合并，导致在个别报表上长期股权投资由权益法核算转换为成本法核算时，在转换时点对原持股部分进行追溯调整，并以支付对价的公允价值为基础确认长期股权投资账户的余额。
[例2]承例1，假设J公司与K公司为非同一控制下的两家公司，相关会计处理：
分录(1)(2)同例1。
(3)2008年2月1日取得50％股权，实现非同一控制下的企业合并，原20％持股部分的核算方法追溯调整为成本法核算的结果，处理分录同例1。
(4)总控股比例70％部分按非同一控制下的企业合并处理，在个别报表上长期股权投资的入账价值应为支付对价的公允价值，原20％控股部分支付对价的公允价值为60万元，新增50％支付对价的公允价值为200万元，故增加长期股权投资200万元。
借：长期股权投资 2000000
贷：银行存款 2000000
编制合并报表时，再按非同一控制下合并报表编制原则处理。
第三种情况：同一控制下，减持企业合并形成的长期股权投资，导致在个别报表上长期股权投资由成本法核算转换为权益法核算时，在转换时点以原取得股份时的公允价值为基础，将剩余持股部分追溯调整为从最初取得时起持续按权益法核算的结果。
[例3]J公司与K公司受同一主体控制，2007年1月1日，J公司用200万元取得了K公司80％的股权，以权益法核算该长期股权投
资。当时K公司可辨认净资产账面价值为150万元，公允价值240万元，差额产生于固定资产账面价值与公允价值的差额90万元，固定资产剩余使用年限9年，残值忽略不计，按直线法计提折旧。J公司的资本公积足够冲减。2007年K公司账面净利润为50万元，因拨款转入导致资本公积增加10万元，未派发现金股利或利润，两家公司均按照净利润的10％提取盈余公积。2008年2月1日J公司以180万元对外出售了所持有的K公司60％的股份。2008年2月1日，K公司可辨认净资产账面价值为200万元，公允价值370万元。相关会计处理如下：
(1)2007年1月1日取得80％股权，实现同一控制下的企业合并。
借：长期股权投资(150万元×80％)1200000
资本公积――股本溢价800000
贷：银行存款 2000000
(2)2007年底按成本法核算该长期股权投资，因未分红不必进行处理。
(3)2008年2月1日出售60％股权。
借：银行存款 1800000
贷：长期股权投资(120万元×3／4) 90000
资本公积――股本溢价(80万元×3／4)600000
投资收益 300000
(4)“剩余长期股权投资账面价值30万元(120-90)”与“取得该部分投资的初始成本50万元(200×1／4)”之间的差额，调整长期股权投资和资本公积(股本溢价)账户。同时比较“取得该部分投资的初始成本50万元(200×1／4)”与“按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值48万元(240×20％)”，若前者大，不予调整；若后者大，则按差额调增长期股权投资及留存收益。因此例3中分录应为：
借：长期股权投资――成本 500000
贷：长期股权投资 300000
(原成本法核算余额)
资本公积一股本溢价 200000
若取得投资时(2007年初)K公司可辨认净资产的公允价值为3007万元，J公司享有的部分就为60万元(300×20％)，大于其100万元的初始投资成本，那么该步骤的分录为：
借：长期股权投资――成本 600000
贷：长期股权投资 30(1000
(原成本法核算的余额)
资本公积――股本溢价 200000
留存收益 10000
(权益法确认的营业外收入)
未分配利润 90000
(5)剩余20％持股部分在2007年按权益法核算应追认投资收益8万元[(50-10)×20％(折旧差额)]，其他权益变动2万元(10×20％)。
借：长期股权投资――损益调整 80000
长期股权投资――其他权益变动 20000
贷：留存收益 8000
未分配利润 72000
资本公积――其他资本公积 20000
编制合并报表时，再按同一控制下合并报表编制原则处理。
非同一控制下，减持企业合并形成的长期股权投资，导致的转换处理与例3的原则相同。
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。
[2]财政部：《企业会计准则讲解2006》，人民出版社2007年版。
(编辑 熊年春)
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