长期股权投资核算方法转换思考

来源:用户上传      作者: 王　帅

　　长期股权投资核算方法的转换，分为成本法转换为权益法和权益法转换为成本法。由于新会计准则中关于成本法与权益法各自适用范围的重大变化，导致无论是成本法转换为权益法还是权益法转换为成本法，都可能是由于投资单位对被投资公司持股比例上升或下降而引起。另外，无论采用成本法核算还是采用权益法核算，长期股权投资的初始计量均相同，二者的区别仅限于对长期股权投资的后续计量。因此，当投资单位对被投资公司的持股比例发生变化而导致两种方法之间发生转换时。其主要工作是调整原持股比例(增加持股比例时)或剩余持股比例(减少持股比例时)在原投资点与新增投资点(或出售点)之间后续计量中的差异，从而使其达到在原投资点即按转换后的方法进行核算。
　　
　　一、持股比例上升由成本法转换为权益法
　　
　　新增持股比例部分直接在新增投资点按权益法进行核算即可；原持股比例部分应作以下调整：(1)将原持股比例的成本与原投资点上可辨认净资产公允价值的份额比较，考虑是否调整长期股权投资的初始投资成本：原持股比例的成本大于原投资点上可辨认净资产公允价值的份额，其差额作为商誉，不要求调整长期股权投资的账面价值；原持股比例的成本小于原投资点上可辨认净资产公允价值的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益(两点处于不同的会计年度时)或营业外收入(两点处于相同的会计年度时)。(2)原持股比例部分按原投资点至新增投资点之间被投资公司可辨认净资产公允价值的变动份额进行调整：属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，调整长期股权投资和留存收益或营业外收入；其余部分调整长期股权投资和资本公积。经过上述两次调整，将原持股比例部分的价值调整至新增投资点可辨认净资产公允价值的份额，从而达到与新增持股比例的计量相同，以后期间增加后总的持股比例直接按权益法进行后续计量即可。
　　［例1］甲公司2007年1月1日取得乙公司10％股权，成本480万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为5000万元(公允价值与账面价值相同)。因对乙公司无重大影响，甲公司采用成本法核算。甲公司按净利润的10％提取盈余公积。2008年1月1日，甲公司又以1310万元的价格取得乙公司20％的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为6500万元。取得该部分股权后对乙公司具有重大影响，转为权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司10％股权后至新增投资日，乙公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。
　　对原持股比例账面价值的调整如下：
　　(1)对于原10％股权的成本480万元小于原投资点上应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额500万元(5000×10％)之间的差额20万元，应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
　　借：长期股权投资 200000
　　贷：盈余公积 20000
　　利润分配――未分配利润 180000
　　(2)原投资点至新增投资点之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动1500万元(6500－5000)对原持股比例的调整。
　　借：长期股权投资 1500000
　　贷：盈余公积 100000
　　利润分配――未分配利润 900000
　　资本公积――其他资本公积 500000取得新增投资时的会计处理如下：
　　借：长期股权投资 13100000
　　贷：银行存款 13100000
　　由于新取得的投资成本1310万元大于新增投资点上可辨认净资产公允价值的份额1300万元(6500×20％)，差额10万元属于包含在长期股权投资中的商誉，原持股比例部分确认留存收益20万元，综合考虑至此应确认留存收益10万元，此时应冲减原确认的留存收益10万元。
　　借：盈余公积 10000
　　利润分配――未分配利润 90000
　　贷：长期股权投资 100000
　　
　　二、持股比例下降由成本法转换为权益法
　　
　　对于出售部分按正常处置处理即可；对于剩余比例部分只需从原投资点至出售点之间重新按权益法进行后续计量即可(即初始确认部分除外)。
　　［例2］甲公司2007年1月1日取得乙公司80％的股权，成本为8000万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元(公允价值与账面价值相同)。2008年12月1日，甲公司将该投资的1／2出售，取得价款5000万元。出售该部分股权后对乙公司具有重大影响，转为权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司80％股权后至部分处置投资前，乙公司通过生产经营活动实现的净利润为6000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。甲公司按净利润的10％提取盈余公积。具体会计处理如下：处置部分投资
　　借：银行存款 50000000
　　贷：长期股权投资　40000000
　　投资收益 10000000
　　调整剩余比例部分账面价值
　　(1)剩余长期股权投资账面价值4000万元，大于原投资点可辨认净资产公允价值的份额3600万元(9000×40％)，差额400万元为商誉，不需调整长期股权投资的成本。
　　(2)按剩余持股比例计算确认应享有的自原投资点至出售点之间被投资单位的净收益2400万元(6000×40％)。
　　借：长期股权投资 24000000
　　贷：盈余公积 2400000
　　利润分配――未分配利润 21600000
　　
　　三、持股比例上升由权益法转换为成本法
　　
　　比照上述由成本法转换为权益法的处理，当因持股比例的变化导致由权益法变为成本法时，应将原持股比例(增加持股比例时)或剩余持股比例(减少持股比例时)在原投资点与新增投资点(或出售点)按权益法进行的后续计量全部冲销。
　　［例3］甲公司2007年1月1日以15000万元取得乙公司40％的股权，因对乙公司有重大影响，采用权益法核算，取得时乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值相同。2007年甲公司确认对乙公司的投资收益600万元。2008年1月1日，甲公司又斥资16000万元取得乙公司40％的股权。因对乙公司能够实施控制，甲公司采用成本法核算。假定甲公司在取得对乙公司投资后，乙公司未派发现金股利或利润，未发生其他计入资本公积的交易或事项。甲公司按净利润的10％提取盈余公积。具体会计处理如下：
　　(1)冲减原持股比例中自原投资点与新增投资点之间按权益法进行的后续计量部分
　　借：盈余公积 600000
　　利润分配――未分配利润 5400000
　　贷：长期股权投资 6000000
　　(2)新增投资部分按正常成本法核算
　　借：长期股权投资 160000000
　　贷：银行存款 160000000

　　
　　四、持股比例下降由权益法转换为成本法
　　
　　持股比例下降由权益法转换为成本法时，对出售部分按正常处置处理即可；对剩余比例部分自原投资点与出售部分投资点之间按权益法进行的后续计量全部冲销。
　　［例4］甲公司2007年1月1日以3000万元取得乙公司30％的股权，因能对乙公司实施重大影响，按权益法核算。取得时乙公司可辨认净资产公允价值为12000万元，除固定资产外，其他资产、负债公允价值与其账面价值相同。取得投资时，被投资单位固定资产公允价值2800万元，账面价值2200万元，预计使用年限20年，取得投资后剩余使用年限15年，直线法折旧，预计净残值为2007年7月2日，乙公司将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该房地产在转换日的公允价值大于其账面价值100万元。假定不考虑所得税的影响。2007年乙公司实现净利润：1040万元。2008年12月1日，甲公司将该投资的l，2出售，取得价款2500万元，因无法再对乙公司实施重大影响，且该项投资不存在活跃市场，其公允价值不能可靠确定，因此改为成本法核算。假定乙公司未派发现金股利或利润。甲公司按净利润的10％提取盈余公积。
　　根据上述资料，甲公司在出售部分股权前的会计处理如下：
　　(1)2007年1月1日，取得投资时初始计量
　　借：长期股权投资――成本 30000000
　　贷：银行存款 30000000
　　(2)对初始投资成本的调整。因投资成本3000万元小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额3600万元(12000×10％)，其差额600万元应调整长期股权投资的账面价值。
　　借：长期股权投资――成本 6000000
　　贷：营业外收入 6000000
　　(3)确认应享有的被投资单位所有者权益的变动
　　借：长期股权投资――其他权益变动(100万元×30％) 300000
　　贷：资本公积――其他资本公积 300000
　　(4)确认应享有的被投资单位实现的净利润。乙公司2007年实现账面净利润为1040万元，因固定资产公允价值与账面价值的差额应将账面净利润调减为1000万元[1040－(2800－2200)÷15]。 　　　　借：长期股权投资――损益调整(1000×30％) 3000000
　　贷：投资收益 3000000
　　经过上述处理，至出售时，该项长期股权投资的账面价值为3930万元，其中成本3600万元，损益调整300万元，其他权益变动30万元。出售时具体会计处理如下：
　　(1)2008年12月1日，处置部分投资。由于处置后，长期股权投资将按成本法核算，因此应将处置部分对应的原权益法下确认的损益和资本公积一并转销。
　　借：银行存款　25000000
　　盈余公积[(600+300)万元÷2×lO％]　450000
　　利润分配――未分配利润
　　[(600+300)万元÷2×90％]　4050000
　　资本公积―其他资本公积　150000
　　贷：长期股权投资――成本 18000000
　　损益调整 1500000
　　其他权益变动 150000
　　投资收益 10000000
　　(2)冲销剩余比例部分自原投资点与出售部分投资点之间按权益法进行的后续计量
　　借：盈余公积[(600+300)万元÷2×10％]＝450000
　　利润分配一未分配利润
　　[(600+300)万元÷2×90％]＝4050000
　　资本公积――其他资本公积(30万元÷2)＝150000
　　贷：长期股权投资――成本 300000
　　――损益调整 1500000
　　――其他权益变动 150000
　　至此，长期股权投资科目下的损益调整、其他权益变动的余额为0，剩余的长期股权投资的账面价值为1500万元[3930-(1800+150+15)-(300+150+15)]，为“长期股权投资――成本”的账面余额，可直接转为成本法下的投资成本。经上述调整，剩余的15％股份转换为自原投资点上即按成本法进行核算。
　　而新准则的处理则直接按账面价值作为成本法核算基础，对因持股比例下降由权益法转换为成本法的会计处理较为简单，并未将剩余部分的长期股权投资追溯调整至取得投资时的初始成本，即并未将剩余持股比例部分对应的长期股权投资调整为自最初取得投资时就开始采用成本法进行核算，因此有失妥当。
　　
　　参考文献：
　　[1]财政部：《企业会计准则――应用指南2006》，中国财政经济出版社2006年版。
　　[2]中注协：《2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材――会计》，经济科学出版社2007年版。

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